II SA/Bd 748/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Tyliński Sędziowie sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) asesor WSA Katarzyna Korycka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi V. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r., znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei, stosownie do treści art. 12 § 6 pkt 2 tejże ustawy, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wymierzył przewoźnikowi [...] sp. z o.o. w B. (dalej określana jako Skarżąca lub Spółka) karę pieniężną z tytułu naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Decyzja została wysłana na adres siedziby Spółki i doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 1 grudnia 2020 r. Pierwszego awizowania przesyłki listowej zawierającej przedmiotową decyzję dokonano 17.11.2020 r., drugiego 25.11.2020 r. Doręczenie uznaje się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. W związku z powyższym decyzja została doręczona z dniem 1.12.2020 r. Z akt sprawy wynika, że czynności wniesienia odwołania Spółka dokonała 19.02.2021 r. Wobec powyższego, odwołanie, aby zostało złożone skutecznie powinno zostać wniesione (nadane w placówce pocztowej) najpóźniej 15.12.2020 r. W przedmiotowej sprawie odwołanie nadane zostało 19.02.2021 r., tj. z uchybieniem terminu wskazanego w treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skargę na powyższe postanowienie złożyła Spółka, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego treść, tj.: - art. 150 w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 i art. 150a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doręczenie zastępcze decyzji (poprzez upływ czasu na odbiór) na inny adres niż wskazany w PUESC przez stronę jest prawidłowe; - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowień o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, mimo że nieskuteczne doręczenie decyzji powoduje, że strona nie uchybiła terminowi, a termin do wniesienia odwołania przez stronę biegł od chwili faktycznego zapoznania się przez nią z decyzją; - art. 150 §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowo doręczoną korespondencję, która nie była prawidłowo awizowana, a zatem nie mogła zostać doręczona w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie złożyła odwołania od decyzji, ponieważ nie została ona jej prawidłowo doręczona. Decyzja została wysłana na adres siedziby spółki w B. oraz oddziału w P. Spółka natomiast, rejestrując konto do obsługi SENT na platformie PUESC, jako adres korespondencyjny w sprawach SENT podała adres skrytki pocztowej, tj. skrytka pocztowa nr [...] , ul. W., B. Przy wejściu na posesję nie znajdowała się skrzynka pocztowa, bowiem została ona zdewastowana wiele miesięcy wcześniej. Miejsce pozostawienia awizo powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w którym doręczyciel winien wskazać jedno z wymienionych miejsc z art. 150 § 2 lub § 3 Ordynacji podatkowej w pkt 2 potwierdzenia poprzez zakreślenie miejsca pozostawienia awizo. Przesyłka została, według zwrotnego potwierdzenia odbioru, awizowana w skrzynce pocztowej, co jest niemożliwe, bowiem, jak już podkreślono powyżej, skrzynka pocztowa została zdewastowana wiele miesięcy wcześniej. O decyzji Spółka dowiedziała się 16.02.2021 r., tj. w chwili doręczenia upomnienia przesłanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., a 18.02.2021 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu i jednocześnie wniosła odwołanie od decyzji. Korespondencja nie została wysłana na adres wskazany przez stronę jako właściwy do korespondencji w sprawach SENT. W związku z faktem, że decyzja jako niedoręczona nie weszła do obrotu prawnego, nie można mówić o niedopuszczalności wniesienia odwołania. Brak doręczenia decyzji sprawia, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania (wyrok WSA w Poznaniu z 19.04.2017 r., I SA/Po 1386/16). Zatem w przedmiotowej sprawie organ nie powinien wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania bowiem bieg tego terminu nawet się nie rozpoczął z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji. Zgodnie z powyższą argumentacją bezzasadne było wydanie przez organ postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, bowiem bieg tego terminu nawet się nie rozpoczął skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2020 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 1.12.2020 r. na adres siedziby Spółki. Za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym jedynie doręczenie zgodne z przepisami prawa wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Zgodnie z aktami sprawy, zarówno decyzja z [...] .10.2020 r., jak i cała korespondencja procesowa wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania również doręczana była przez organ na adres siedziby Spółki. Takie postępowanie organu I instancji było zgodne z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, z dniem 2.12.2020 r. rozpoczął biec termin do wniesienia odwołania od decyzji i upłynął bezskutecznie 15.12.2020 r., gdyż odwołanie nie zostało złożone w terminie ustawowym. W tej sytuacji organ odwoławczy zobowiązany był do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 150a Ordynacji podatkowej. Jak wynika z piśmiennictwa, możliwość doręczania pisma na adres skrytki pocztowej jest uzależniona od wyraźnej zgody strony postępowania. Samo posiadanie przez stronę takiej skrytki oraz wiedza organu podatkowego o tym fakcie nie stanowią przesłanki do zastosowania cyt. przepisu. W przypadku gdy strona złoży wniosek o doręczanie pism na adres skrytki pocztowej, to w razie doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego doręczenie powinno nastąpić na adres skrytki pocztowej (por. Komentarz - Ordynacja podatkowa - Etel Leonard (red.), Opublikowano: WKP 2017). W toku postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wniosek o doręczanie korespondencji procesowej na adres skrytki pocztowej nie został złożony pomimo tego, że od dnia wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, tj. od 26.02.2020 r. (odbioru przesyłki zawierającej postanowienie w siedzibie Spółki), Skarżąca wiedziała, że toczy się takie postępowanie i pisma procesowe doręczane są wprost do jej siedziby. Na żadnym etapie tego postępowania Spółka nie zgłaszała też ewentualnego sprzeciwu co do tego sposobu doręczania, co należy postrzegać w kontekście niedbalstwa ze strony Spółki, która nie interesowała się losami postępowania "pozwalając" procedować organowi w sposób dzisiaj kwestionowany, aż do czasu otrzymania upomnienia przedegzekucyjnego. Na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jednolity Dz. U z 2020 r. poz. 859) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skoro Skarżąca do postępowania administracyjnego nie zgłosiła wniosku o doręczanie pism w trybie art. 150a Ordynacji podatkowej - do skrytki pocztowej, to organ zobowiązany był zastosować się do art. 151 § 1 tej ustawy, a więc prawidłowo doręczył zarówno korespondencję procesową w toku postępowania, jak i decyzję kończącą postępowanie w sprawie - na adres siedziby Spółki. Jak choćby wynika już z nazwy "Instrukcji rejestracji na PUESC dla potrzeb dokonywania zgłoszeń do rejestru SENT (e-Przewóz)" obowiązującej od 28.04.2017 r., dane rejestracyjne służą celom dokonywania zgłoszeń i nie wykraczają poza zakres tych czynności. Z kolei w treści Instrukcji wskazano: "w związku z wejściem w życie 18 kwietnia 2017 r. przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708) przedsiębiorcy spełniający ustawową definicję podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika obowiązani są do dokonania rejestracji konta na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC). W celu dokonywania, uzupełniania i aktualizowania zgłoszeń przywozu towarów w rejestrze SENT, Krajowa Administracja Skarbowa przygotowała usługę "e-Przewóz"." Również w przypadku udzielenia pełnomocnictwa do ww. czynności Instrukcja wskazuje, że "Treść upoważnienia powinna być zgodna z przepisami prawa, dając pełnomocnikowi prawo do przesyłania, uzupełniania lub aktualizacji zgłoszeń wysyłanych do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów.". Wskazane wyżej czynności nie wykraczają poza zakres technicznego procedowania z ww. zgłoszeniami SENT, tak jak tego chce Spółka i nie przenosi się do postępowań administracyjnych związanych z naruszeniem przepisów ustawy SENT, w ramach których stosuje się procedurę administracyjną opisaną w Ordynacji podatkowej, a to na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Argumentacja w skardze oparta na braku istnienia skrzynki pocztowej na terenie sziedziby Spółki w B. z uwagi na jej zdewastowanie pojawiła się dopiero na etapie skargi i budzi istotne wątpliwości, bowiem - jak zresztą Skarżąca sama stwierdziła - cała korespondencja organu w toku postępowania kierowana była m.in. na adres siedziby Spółki, zamiast - w jej oczekiwaniu - na adres skrytki pocztowej. Natomiast jak wynika z akt sprawy, wskazane 3 pisma procesowe organu były awizowane a następnie skutecznie fizycznie odebrane przez pełnomocnika Spółki. Jedynie decyzja kończąca postępowanie w sprawie pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez Skarżącą. Z uwagi na nową argumentację Skarżącej organ wystąpił do operatora pocztowego m.in. o wyjaśnienie, czy na zawiadomieniach o pozostawieniu pisma (pierwszym i powtórnym) została zawarta informacja o miejscu (placówce pocztowej), w której można odebrać pismo, oraz czy w okresie co najmniej od września 2020 r. do grudnia 2020 r. na posesji siedziby Spółki B. znajdowała się oddawcza skrzynka pocztowa (jeśli w tym okresie nie można była pozostawić zawiadomienia o pozostawieniu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej, wyjaśnienie w jakim miejscu je pozostawiono). W dniu 17.05.2021 r. wpłynęła częściowa odpowiedź z UP nr [...] w B., z której wynika, że na przesyłkę została złożona reklamacja, w związku z czym należy jeszcze poczekać na odpowiedź. Poza tym odesłano duplikaty potwierdzeń odbioru dla przesyłek o numerach: [...] oraz [...] (dot. doręczenia decyzji nr [...] adresowanej na siedzibę Spółki), wskazujące, że miejscem (placówką pocztową), w której można było odebrać pismo, był UP [...] w B., a zawiadomienia o pozostawieniu pism w tym UP umieszczono w oddawczej skrytce pocztowej adresata - a więc zgodnie z ostatecznym żądaniem Skarżącej. Skoro Skarżąca nie zgłosiła wniosku o doręczanie pism w trybie art. 150a Ordynacji podatkowej, to organ zobowiązany był zastosować się do art. 151 § 1 tej ustawy, a więc prawidłowo adresował zarówno korespondencję procesową w toku postępowania, jak i decyzję kończącą postępowanie w sprawie na adres siedziby Spółki. W piśmie z [...] .07.2021 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej z 20.05.2021 r. będącego odpowiedzią na złożoną reklamacje dotyczącą nieawizowania przesyłek. Spółka wskazała, że z treści ww. pisma wynika, iż " (...) Z oświadczenia listonosza wynika, że ze względu na fakt, że pod wskazanym adresem nie ma możliwości bezpiecznego doręczania korespondencji, listonosz doręczył zawiadomienie awizacyjne do wynajmowanej przez Państwa skrytki pocztowej nr [...] w UP B., przy czym na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru jednej z przesyłek pomyłkowo zaznaczył, iż zawiadomienie to doręczył "do skrzynki pocztowej" zamiast "do skrytki pocztowej" (...)". Z treści ww. pisma jednoznacznie wynika, że miała miejsce nieprawidłowość, bowiem potwierdzenie doręczenia przesyłki zawiera błędną adnotację, że awizo było pozostawione w skrzynce pocztowej. Jednocześnie Poczta wskazała, że zostało ono pozostawione w skrytce, co jest nieprawdą i nie ma żadnego odzwierciedlenia w dokumentach, a jedynie "w oświadczeniu listonosza", na które powołuje się Poczta, a które nie zostało dołączone do pisma, nie wskazano również, jaką ma ono formę (pisemną czy ustną), a co najważniejsze - nie poddaje się żadnej weryfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ był niekonsekwentny w swoim stanowisku i jego uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony twierdził bowiem, że Spółka nie złożyła wniosku o dokonywanie jej doręczeń do skrzynki pocztowej w trybie art. 150a Ordynacji podatkowej, zatem uzasadnione było wysłanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2020 r. (dalej określana jako zaskarżona decyzja) na adres jej siedziby. Z drugiej strony, zdaniem organu Spółka jednak mogła i powinna odebrać zaskarżoną decyzję ze skrzynki pocztowej (ewentualnie awiza), gdzie miał ją zostawić listonosz. Przystępując do rozważań, należy przytoczyć treść cyt. art. 150a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim "Na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.". Jak z powyższego wynika, strona może złożyć stosowny wniosek, z którego w sposób jasny winno wynikać, że wnosi o doręczanie jej pism na adres skrytki pocztowej. W aktach sprawy brak jest takiego pisma. W tym zakresie należy zgodzić się z organem, że za taki wniosek nie może być uważany wpis do "PUESC". Na brak takiego wniosku wskazuje dodatkowo okoliczność, że Skarżącej w toku całego postępowania doręczano pisma na adres jej siedziby i były one odbierane (za wyjątkiem zaskarżonej decyzji). Skutkiem powyższego jest stwierdzenie, że doręczanie Skarżącej pism w toku postępowania winno odbywać się na ogólnych zasadach, przewidzianych w szczególności w art. 151 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów: "§ 1. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. § 2. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.". Zatem, w przypadku osoby prawnej, jaką jest Skarżąca, w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pismo winno być doręczone zarządcy budynku lub dozorcy, ale tylko w przypadku, jeśli osoby te podjęłyby się oddania pisma, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji zastosowanie winien mieć art. 150 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 151. Zgodnie z art. 150: "§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.". Zatem listonosz winien zawiadomić Spółkę o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym (tzw. awizowanie), pozostawiając ją w skrzynce pocztowej. Przy czym, nawet przyjmując za wiarygodne twierdzenie Skarżącej, że pod adresem, na który miało nastąpić doręczenie, brak było skrzynki pocztowej, w takiej sytuacji doręczyciel winien pozostawić zawiadomienie "na drzwiach (...) biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata". Co prawda ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wynika, że awizo zostało pozostawione w skrzynce pocztowej, jednak okoliczność ta została wyjaśniona w pismach Poczty Polskiej, z których wynika, że zapis ten został umieszczony przez listonosza pomyłkowo i awizo zostało pozostawione w skrytce pocztowej (co, jak wskazano wcześniej, nie mogło stanowić prawidłowego doręczenia w niniejszej sprawie z uwagi na brak wniosku złożonego przez Spółkę w trybie art. 150a Ordynacji podatkowej), ponieważ brak jest skrzynki pocztowej i znajduje się tylko pozostałość po budynku. Reasumując, stwierdzić trzeba, że nie nastąpiło prawidłowe doręczenie Skarżącej zaskarżonej decyzji, wskutek czego nie było możliwe uchybienie terminowi do złożenia odwołania od niej. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skoro doręczenie nie nastąpiło (Skarżąca dowiedziała się o istnieniu decyzji na skutek podjęcia przez organ czynności związanych z wyegzekwowaniem nałożonej w niej kary pieniężnej), tym samym nie rozpoczął bieg termin do złożenia odwołania. Stwierdzenie, że decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, winno skutkować innym rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Organ nie powinien wówczas stwierdzać uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, lecz jego niedopuszczalność z powodu braku substratu zaskarżenia, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tak słusznie wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2019 r., I SA/Po 789/18 LEX nr 2629635). Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwzględnieniem uiszczonego przez Skarżącą wpisu w kwocie 100 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 535).