II SA/Bd 830/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Elżbieta P. Sędziowie: sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek (spr.) asesor WSA [...] Korycka Protokolant sekretarz sądowy K. W. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2019 r. prawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2018 r. znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (Naczelnik [...] UCS) z dnia [...] 2018 r. nr [...], wymierzającą skarżącej [...] sp. z o.o. w [...] karę pieniężną w wysokości 400 000 zł z tytułu urządzania gier bez koncesji na urządzeniach o nazwie H. nr [...], N. – oznaczenie w celu identyfikacji plombą z nadrukiem UCS w [...] nr [...], N. nr [...] i B. – oznaczenie w celu identyfikacji plombą z nadrukiem UCS w [...] nr [...], w lokalu na parterze kamienicy przy ul. [...], [...]. Rozstrzygnięcie to wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik [...] UCS wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier bez koncesji na ww. automatach. Podstawę wszczęcia stanowił protokół kontroli celno-skarbowej nr [...] z dnia [...] 2017 r., przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UCS w [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej powoływanej jako "u.g.h."). W toku kontroli ustalono, iż w dniu [...] 2017 r. w lokalu na parterze kamienicy przy ul. [...] w [...] znajdowały się urządzenia do gier - H. nr [...], N. – oznaczenie w celu identyfikacji plombą z nadrukiem UCS w [...] nr [...], N. nr [...] i B. – oznaczenie w celu identyfikacji plombą z nadrukiem UCS w [...] nr [...] – podłączone do zasilania energią elektryczną i gotowe do gry. Przy czym w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolujący stwierdzili, że gry na ww. urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] UCS włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w trakcie ww. czynności kontrolnych. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] UCS decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...], wymierzył skarżącej [...] sp z o.o. karę pieniężną w wysokości 400 000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach bez koncesji, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na odpowiednie przepisy u.g.h., a następnie szczegółowo opisał przebieg eksperymentów przeprowadzonych na przedmiotowych urządzeniach do gier, przez funkcjonariuszy celno-skarbowych podczas kontroli, na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o KAS"). Organ I instancji wskazał jednocześnie, iż wszystkie z urządzeń poddanych ww. kontroli wyczerpują definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. posiadają w swojej budowie elementy, które świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne, a gry które można na nich uruchomić mają charakter losowy - co zostało wyraźnie wykazane w czasie przeprowadzonych eksperymentów. W toku postępowania, ustalono także, iż właścicielem automatów, znajdujących się w lokalu przy ul. [...] w [...], jest [...] sp. z o.o., która nie posiadała w dniu kontroli zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach, w tym koncesji na kasyno gry, a tym samym naruszyła obowiązujące przepisy u.g.h. W odwołaniu skarżąca zarzuciła powyższej decyzji: 1) naruszenie art. 6 w zw. z art. 14 w zw. z art. 41 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) naruszenie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1201), poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3) naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h.; 4) naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary, w tym w szczególności poprzez przyjęcie, że gry na automatach zatrzymanych w przedmiotowej sprawie są grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.; 5) naruszenie art. 121 §1 ustawy z dnia 12 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm, dalej powoływanej jako "Ordynacja") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) naruszenie art. 122 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 7) naruszenie art. 180 Ordynacji poprzez pominięcie przeprowadzenia w sprawie dowodów zaoferowanych przez odwołującego; 8) naruszenie art. 181 Ordynacji poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wyników przeprowadzonego przez organ I instancji eksperymentu; 9) naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h., mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku; 10) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, uznał, że Rzeczpospolita Polska wprowadzając w u.g.h. ograniczenia polegające na organizowaniu i prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych, naruszyła przepisy prawa Unii Europejskiej, wskazując przy tym, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach, w tym na automatach o niskich wygranych dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE; 11) naruszenie art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca winna podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji, w której gry urządzane na zatrzymanych automatach nie odpowiadają definicji określonej w art. 2 ust.3 u.g.h. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych wraz z odwołaniem opinii biegłego rzeczoznawcy, na okoliczność potwierdzenia, iż gry na zatrzymanych automatach nie są grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia czy automaty zatrzymane w przedmiotowej sprawie są automatami, na których urządzanie gier jest zgodne z art. 2 ust. 3 u.g.h., czy też pozostają automatami do gier zręcznościowych, umiejętnościowych, intelektualnych lub logicznych. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, DIAS powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, powołując się uprzednio na odpowiednie przepisy u.g.h., iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, przyjmując, że skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Podkreślił, przy tym, iż nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ I instancji przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji, organ I instancji skorzystał bowiem z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, którego przeprowadzenie uzasadnione było okolicznościami sprawy. Zatem w uznaniu DIAS organ I instancji w toku postępowania zebrał i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji, a materiał ten w sposób wystarczający potwierdził elementy losowe gier urządzanych na spornych automatach. Odnośnie przedłożonych przez skarżącą opinii technicznych, organ odwoławczy uznał, iż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mają waloru opinii biegłego i są wyłącznie dokumentami prywatnymi. Podkreślił przy tym, że przedłożone opinie sporządzone zostały w dniach [...] 2017 r., [...] 2017 r. oraz [...] 2016 r., a więc kilka miesięcy przed przeprowadzonym w sprawie eksperymentem z dnia [...] 2017 r. Ponadto nie można wykluczyć, że urządzenia poddane ocenie rzeczoznawcy nie są takimi samymi urządzeniami, które zastał organ kontrolny w miejscu przeprowadzonej w dniu [...] 2017 r. kontroli. Odnosząc się do kolejnych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, iż brak jest podstaw, aby twierdzić, o istnieniu potrzeby rozstrzygania sprawy w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. Zaznaczył ponadto, iż celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla skarżącej. Wobec tego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące przepisów Ordynacji i błędnie przeprowadzonego postępowania administracyjnego, jak również błędnego uznania, że w stosunku do poddanych kontroli urządzeń, należało zastosować przepisy u.g.h., a w szczególności przepis art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Co do kwestii dotyczącej przepisów materialnych zastosowanych w sprawie, organ wyjaśnił natomiast, że podstawą materialną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), zmieniającej u.g.h. i otrzymał zupełnie nowe brzmienie. W dniu 29 lipca 2016 r. projekt u.g.h. trafił do notyfikacji w Komisji Europejskiej. Zastosowany w sprawie przepis art. 89 u.g.h. został zatem poddany wymaganej procedurze notyfikacyjnej, wobec czego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych w zakresie brzmienia art. 89 u.g.h. obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. nie mogą odnieść skutku, gdyż naruszeń tych organ nie mógł się dopuścić w tym stanie faktycznym sprawy. Nie ma również potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów, o które strona wnosiła w piśmie z dnia [...] 2018 r. Mając powyższe na uwadze, DIAS uznał, iż organ I instancji prawidłowo wymierzył karę pieniężną skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca, w całości zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wnosząc o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] UCS z powodu rażącego naruszenia prawa lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] UCS. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych w odwołaniu od decyzji DIAS opinii biegłego rzeczoznawcy, na okoliczność potwierdzenia, iż gry na zatrzymanych automatach nie są grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 188 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miał istotne znaczenie dla sprawy; 2) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego; 3) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) naruszenie art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 5) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania; 6) naruszenie art. 124 Ordynacji poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym; 7) naruszenie art. 140 § 1 Ordynacji poprzez niezawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy; 8) naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów u.g.h. prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 9) naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h.; 10) naruszenie art. 89 ust.1 pkt. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżąca może być w przedmiotowej sprawie uznana za podmiot urządzający grę w rozumieniu u.g.h., a przez to wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżąca gier nie urządzała; 11) naruszenie art. 2 ust.3, ust.4 i ust.5, art. 89 ust. 1 pkt. 2, art. 89 ust.2 pkt. 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 12) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 u.g.h. mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 93/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku; 13) naruszenie przepisów art. 187 §1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 §1 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 14) naruszenie art. 120 Ordynacji w zw. z art. 2 ust.6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie. Ponadto, w uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania, w wyniku naruszenia terminu 6 miesięcy, określonego w art. 165b § 1 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż wyciągnięte w sprawie wnioski organów obu instancji są poprawne i merytorycznie uzasadnione, wbrew twierdzeniom skarżącej. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, który wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Przy czym postępowanie to w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji. Wskazał ponadto, iż w toku postępowania wystąpił uzasadniony przypadek, dopuszczający możliwość przeprowadzenia eksperymentu w myśl art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS, a wynik tego eksperymentu, tak jak inne dowody podlega swobodnej ocenie dowodów. Za niezasadny, DIAS, uznał ponadto zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji, wskazując, iż jego decyzja II-instancyjna wydana została w terminie zakreślonym przez art. 139 § 3 Ordynacji, a także zarzut dotyczący naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji – wskazując, iż w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności zastosowania nienotyfikowanych przepisów u.g.h., organ wskazał, iż przepisy zastosowane w sprawie obowiązują w takim brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2017 r., zatem zarzuty w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; zwanej w skrócie "p.p.s.a.")., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Na wstępie warto zauważyć, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2017 r. Treść tego przepisu w dniu 1 kwietnia 2017 r. została zmieniona przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88 ) - zmieniająca ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Naruszenie przepisów u.g.h. nastąpiło bowiem w dniu kontroli, tj. [...] 2017r. Analizując treść zarzutów odwołania i skargi oraz powołanej przez stronę argumentacji można dojść do wniosku, że odnoszą się one do stanu prawnego sprzed nowelizacji (skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przywołując w skardze ich nieaktualne brzmienie; skarżąca formułując zarzutu w punkcie 12 wskazała na przepisy, które nie mogły mieć w sprawie zastosowania z uwagi na nowelizację ich brzmienia od [...] 2017r.). W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do aktualnie obowiązującego art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (ust. 1). Według postanowień art. 89 ust. 4 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 tysięcy złotych od każdego automatu. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. W przedmiotowej sprawie spornych jest kilka aspektów. Przede wszystkim kwestia prawidłowości zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz ustalenia w następstwie tych działań odpowiedniego stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem skarżąca kwestionuje losowość gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe. Ponadto kwestiami rozpatrywanymi na gruncie przedmiotowej sprawy są również: okoliczność wszczęcia przez organ postępowania w sprawie wymierzenia przedmiotowej kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, w kontekście naruszenia art. 165b § 1 Op – na co wskazała skarżąca w uzasadnieniu skargi, a także techniczny charakter norm zawartych w art. 14 u.g.h. i brak notyfikacji przepisów technicznych zwartych w ustawie (w kontekście naruszenia przepisów unijnych). W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu przedstawionego w punkcie 12 skargi, najszerzej uzasadnionego w jej uzasadnieniu. Zarzuty naruszenia przepisów unijnych nie mogą odnieść oczekiwanego skutku chociażby z tego powodu, że projekt ustawy o grach hazardowych w dniu 29 lipca 2016r. został przedstawiony do notyfikacji Komisji Europejskiej. Zastosowany przepis art. 89 u.g.h. został zatem poddany wymaganej procedurze notyfikacyjnej. Ponadto nie można pominąć stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16) – w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry. Z uchwały tej wynika, po pierwsze - że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2017r.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Po drugie - że urządzający gry na automatach poza kasynami, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie." W ocenie NSA, nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej. Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Mając na uwadze przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do dokonania odmiennej wykładni prawa od tej jaka została zaprezentowana w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. Sąd uznał zatem za niezasadne zarzuty skargi, kwestionujące w jej istocie możliwość stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) wobec zarzutu braku ich notyfikacji. Warto również w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu." Trybunał także wskazał, że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.". Wobec takiej argumentacji zawartej w w/w wyroku TSUE w sprawie C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił argumentacji skarżącej. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów związanych z oceną i ustaleniami organów w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd zważył, iż organy orzekające w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Przede wszystkim Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i nie dostrzega w niej żadnej nieprawidłowości. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 Op). Organy podatkowe mają, więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Op. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut, co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W kwestii naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że twierdzenia skarżącej dotyczące wyłącznej kompetencji Ministra Finansów dla określenia charakteru gry urządzanej na automacie są całkowicie nietrafne. Postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach bez koncesji wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. Podkreślić należy, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zatem w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy KAS, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Sąd w tym zakresie w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15, zgodnie z którym "w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – baza CBOSA). W rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała, aby przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie, albo w toku jego realizacji, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Nadto skarżąca nie posiadała koncesji ani wymaganego pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiadała poświadczenia ich rejestracji. Natomiast obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na mocy znowelizowanego art. 23 a do f u.g.h., który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz.779) po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL.W tej sytuacji zarzut naruszenia powołanego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli uznać ponadto należy, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tych urządzeniach podczas kontroli nie powinien budzić wątpliwości. Przypomnieć należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy KAS obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Op). Nie ma przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli ustawa o KAS w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS). Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Op) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Op). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski są logiczne. To na podstawie przebiegu eksperymentu gier stwierdzono w jaki sposób przebiegał ten proces, kiedy następowało ich rozpoczęcie, co miało wpływ na ich kontynuację oraz kiedy dochodziło do zakończenia gier w jaki sposób oraz jakim rezultatem mogły się zakończyć. Przeprowadzona na badanych urządzeniach gra kontrolna wykazała, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry. Sporne urządzenia podczas eksperymentu umożliwiały rozgrywanie gier (po jego uprzednim zakredytowaniu przez wprowadzenie za pośrednictwem akceptora banknotów lub wrzutni monet odpowiedniej kwoty pieniędzy, które przeliczane były na punkty uwidocznione w polu CREDIT) i wyborze wysokości stawki, w wyniku których grający miał możliwość uzyskania wygranych pieniężnych poprzez wypłatę środków pieniężnych przez obsługę lokalu. Automat Nevada Games umożliwiał również uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze (przycisk PRZELEJ). Gry na wszystkich urządzeniach rozpoczynały się przez naciśnięcie przycisku START w wyniku czego w zależności od wybranej gry następowało wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które samoczynnie się zatrzymywały kończąc grę (Black Horse) lub odsłonięcie rozdanych kart (pozostałe poddane kontroli urządzenia). Grający nie miał żadnego wpływu na układ symboli jakie ułożą się na bębnach czy też układ odkrytych przez automat kart. Uwzględniając powyższe organy w pełni zasadnie podzieliły wnioski podsumowujące wyniki przeprowadzonego eksperymentu, które w ocenie organów pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że urządzenia zainstalowane w kontrolowanej lokalizacji umożliwiają rozgrywanie gier zdefiniowanych w przepisach art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. Poza tym w automatach (z wyjątkiem Blach Horse) zainstalowana były gry karciane (Poker, Classic poker), które ze swej natury są grami losowymi, ponieważ grający nie ma jakiejkolwiek możliwości wpływu na wybór rozdania następnej karty. Te wszystkie okoliczności czynią zarzut naruszenia przepisów art. 180 i 187 O.p. bezpodstawnym. Sąd chciałby też podkreślić, że nie ma podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13 – dostępny w bazie CBOSA). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza również, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to z perspektywy przeciętnego grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Nie było zatem też potrzeby i podstaw do przeprowadzania dodatkowego dowodu z opinii biegłego, czego domagała się w kontrolowanym postępowaniu strona skarżąca. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny i spójny, tym samym wnioski dowodowe złożone przez skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie podobnie jak związane z tym zarzuty zignorowania wniosków dowodowych w powyższym zakresie. Przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego na okoliczność charakteru gier organizowanych przez skarżącą stanowiłoby powielenie dowodów na okoliczność już udowodnioną. Zdaniem Sądu przedłożone przez skarżącą w toku postępowania materiały – tj. opinie techniczne sporządzone przez mgr inż. Z. S. (podobnie jak orzeczenia sądów dołączone do skargi) nie mają znaczenia dla oceny, czy przedmiotowe urządzenia mają charakter losowy, gdyż nie dotyczą one automatów, które dotyczy postępowanie (automatów skontrolowanych w dniu [...] 2017r.), a ponadto jak wskazano powyżej nie mogą one rozstrzygnąć o charakterze gier. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że opinie techniczne sporządzone zostały kilka miesięcy przed dniem kontroli i pozostają w jawnej sprzeczności z wynikami przeprowadzonego eksperymentu. Sąd zauważa, że opinie mgr inż. Z. S. nie wskazują jak opisywane cechy konkretnego automatu mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie wykorzystywany – co jest istotne albowiem w opiniach tych zastrzeżono, że cechy gry określone w tych opiniach nie dotyczą urządzeń, w których dokonano zmian niezgodnych z opisem sporządzonym przez autora opinii, a oględziny urządzeń (dokonane [...] 2017r.) wykazały brak zabezpieczeń dostępu do płyty logicznej programu gry. Nie można zatem wykluczyć, że możliwa była ingerencja w program automatu wpływająca na przebieg gry i tym samym charakter gier. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż działanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie rodzaju środków dowodowych. Za bezzasadne uznać należało zatem zarzuty naruszenia art. 187, 188, art. 121 i 122 Op. Z tych samych względów nie sposób było też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 123 Op (tj. naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania). Strona skarżąca upatruje bowiem naruszenia tej zasady w niedokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy i nie rozpoznaniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd uznał za zasadne stanowisko organów obu instancji, iż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez skarżącą zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisu art. 165b § 1 op w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., wskazać należy, iż jest on bezpodstawny, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika - która to w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy bowiem nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, a skarżącej urządzającej nielegalnie gry hazardowe, zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Ponadto przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Wynika to wprost również z protokołu z tejże kontroli sporządzonego dnia [...] 2017 r., w treści którego wskazano, iż podstawę prawną przedmiotowej kontroli stanowią przepisy ustawy o KAS. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że na podstawie niewadliwie poczynionych ustaleń organ prawidłowo uznał, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 - 5 u.g.h., a skarżąca jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Z względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.