II SA/Bd 922/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek Sędziowie sędzia WSA Renata Owczarzak (spr.) asesor WSA Katarzyna Korycka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kloska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez koncesji gier na automatach oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego (KP UCS) w T., na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej powoływanej jako u.g.h.), wymierzył skarżącej - Q. L. sp. z o.o. w B. B. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stanowił protokół z kontroli celno-skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w T., w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych. W wyniku powyższego ustalono, że w dniu [...] listopada 2017 r. w lokalu Q. położonym przy ul. M. G. 13 w T., znajdowało się 6 urządzeń do gier o nazwach: H. F., typ video, oznaczonym nr 108064/V., T., typ video, oznaczonym nr 106101/V., E., typ video, oznaczonym nr 107303/V., H. F., typ video, oznaczonym nr 109139/V., T., typ video, oznaczonym nr 105744/V. oraz H. F., typ video oznaczonym nr 106757/V., które były podłączone do zasilania energią elektryczną i gotowe do gry. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolujący stwierdzili, że gry na wymienionych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. w szczególności przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w toku kontroli celno-skarbowej, stosownie do dyspozycji art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o KAS") eksperyment polegający na odtworzenia możliwości gier na przedmiotowych automatach, ich oględziny oraz opinia biegłego sądowego wykazały, że gry na automatach wyczerpywały definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 u.g.h. (były urządzane na urządzeniach elektronicznych, organizowane w celach komercyjnych, zawierające element losowości i dające wygrane pieniężne). Organ stwierdził również, że w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie budziło żadnych wątpliwości to, iż skarżąca była urządzającym gry oraz, że urządzała je ona poza kasynem, bez wymaganej koncesji. Następnie organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie ma podstaw do umorzenia postępowania ze względu na naruszenie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.), czy też ze względu na bezprzedmiotowość tegoż postępowania z uwagi na to, że zdaniem skarżącej, gry na zatrzymanych automatach nie są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Jak wskazał organ, przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on kontroli podatkowej przeprowadzanej w stosunku do podatnika. Odnosząc się do materiałów przedłożonych w toku postępowania przez skarżącą, tj. opinii technicznych sporządzonych przez Instytut Elektroniki w Warszawie, jako przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier; postanowień sądów rejonowych oraz Zasad gry wraz z Prezentacją działania gier logicznych VISION GAMES znajdujących się na płycie CD – organ I instancji wskazał, że w żaden sposób nie mają one wpływu na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, ponieważ dotyczą urządzeń, które nie są automatami zatrzymanymi w niniejszym postępowaniu. Organ wskazał, że zakwestionowane urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez jednostkę badawczą. Ponadto wynik badań technicznych we wszystkich przedłożonych opiniach jest negatywny, co oznacza, że takie automaty nie mogły zostać zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego i nie mogły być legalnie eksploatowane. Poza tym wynik badania technicznego przeprowadzonego przez jednostkę badającą w przytoczonych procedurach, nie ma waloru przesądzającego o kwalifikacji gry. Organ zaznaczył też, że przedłożony przez skarżącą film instruktażowy na płycie CD ma charakter ogólny, nie wskazuje szczegółowo automatu, na jakim przeprowadzono pokaz i nie pokazuje metodologii gier na konkretnych automatach zatrzymanych w dniu kontroli, a tym samym nie może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie organu bez znaczenia dla oceny charakteru gry pozostaje posiadanie przez nią funkcji "Pomoc", gdyż na zatrzymanych automatach można było przeprowadzić gry bez użycia tej opcji, a gry miały charakter losowy, co wynika z protokołu kontroli. Wobec tego, zdaniem organu I instancji, bezpodstawne jest stanowisko skarżącej o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania. W związku z powyższym, organ uznał, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do wymierzenia skarżącej - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. - kary pieniężnej. Gry na automatach były organizowane w celach komercyjnych i mają charakter losowy a skarżąca nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. W odwołaniu skarżąca zarzuciła powyższej decyzji: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z przepisem art. 8 oraz przepisem art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy VISION, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub dokonania zgłoszenia; 4. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; 5. naruszenie art. 189a i następnych ustawy z dnia 14 czerwca 1964 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej powoływanej jako K.p.a.), poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak zastosowana w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe urządzenia oferują jedynie gry logiczne, że w toku przeprowadzonego eksperymentu kontrolujący nie przeprowadzili rzetelnego zbadania opcji "Pomoc" i jej funkcjonalności, która umożliwia sprawdzenie wyniku gry przyszłej i powoduje przez to, że wynik gry jest obiektywnie przewidywalny dla każdego przeciętnego gracza, a nie losowy, że do sprawy nic nie wnosi sporządzona opinia biegłego, gdyż nie uruchomił on gier na urządzeniu z uwagi na brak aktualnej licencji, że w tych okolicznościach w sprawie celowe jest przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej z opinii biegłego sądowego, że skarżąca przedstawiła w sprawie zignorowane przez organ dowody w postaci opinii jednostki badającej - stanowiących dokumenty urzędowe, filmu instruktażowego oraz Zasad gry udostępnianych przez każde urządzenie i wymagających akceptacji przed rozpoczęciem gry, które to dowody wskazują na logiczny, a nie losowy charakter gier, że nie ma znaczenie, iż przedłożone przez skarżącą opinie jednostki badającej nie dotyczą przedmiotowych urządzeń, gdyż program gier zbadany przez jednostkę badającą jest dokładnie taki sam jak na spornych urządzeniach oraz że w konsekwencji powyższego w przypadku spornych urządzeń nie mamy do czynienia z grami na automacie w rozumieniu u.g.h., a wobec tego nie była wymagana żadna koncesja, jako że gry logiczne nie podlegają regulacjom u.g.h. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165 § 1 O.p. skarżąca pokreśliła, że przeprowadzona w sprawie kontrola jest rodzajem kontroli podatkowej i że kontrola ta mieści się zatem w regulacji przepisu art. 165 § 1 O.p., który dotyczy każdego postępowania, którego źródłem są ustalenia kontroli podatkowej lub podobnej, a postępowanie prowadzone jest w reżimie O.p. Upływ zatem 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli skutkuje przedawnieniem postępowania podatkowego. Ponadto, skarżąca zarzuciła, że organ w toku postępowania zupełnie zignorował regulacje Działu IV K.p.a. dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, które znajdują pełne zastosowanie w sprawie, skoro brak jest przepisów wyłączających ich stosowanie. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej (DIAS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w całości podzielił poczynione, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności przeprowadzony eksperyment i opinię biegłego), ustalenia organu I instancji co do losowego charakteru (zawierającego jednocześnie element losowości) gier urządzonych na przedmiotowych automatach, negując tym samym stanowisko skarżącej, że gry na tych urządzeniach stanowią gry logiczne. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez skarżącą zarzutów, w pierwszej kolejności DIAS podkreślił, że nie ma podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ I instancji poczynił ustalenia faktyczne. Powołując się na zasadę otwartego katalogu środków dowodowych z art. 180 § 1 O.p. zaznaczył, że nie ma przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, który to środek dowodowy przewidziany został w art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. Wskazał, że organy – w postępowaniu w sprawie ukarania podmiotu prowadzącego gry na automatach bez koncesji – mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia w zakresie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej są samodzielne. Podkreślił, że prawidłowość ustaleń kontrolnych, wynikających z przeprowadzonego eksperymentu, co do losowego charakteru gier urządzonych na przedmiotowych automatach, potwierdziła również opinia biegłego sądowego wykonana dla celów postępowania karnego skarbowego, którą dołączono do akt przedmiotowej sprawy. W ocenie DIAS, organ I instancji zebrał i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy, a nie logiczny oraz że gry te odbywają się o wygrane rzeczowe. DIAS wskazał przy tym, że przedłożone w toku postępowania przez skarżącą opinie techniczne nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opinie te nie mają waloru opinii biegłego i są wyłącznie dokumentami prywatnymi. Ustalenia poczynione w przedłożonych przez skarżącą badaniach technicznych z [...].10.2016 r. oraz ich uzupełnieniach są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny jest stan i funkcjonowanie automatów na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. [...].11.2017 r. Zdaniem organu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli. Jak wskazał organ odwoławczy powołany przez Spółkę przepis nie znajdował bowiem zastosowania w sprawie, albowiem nie stanowił podstawy prawnej kontroli i w konsekwencji nie mógł zostać naruszony. W niniejszej sprawie kontrola została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy o KAS, w tym o art. 64 ust. 1 pkt 14. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter administracyjny. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut niezastosowania w sprawach kar pieniężnych wymierzanych na podstawie u.g.h. przepisów Działu IVa (art. 198a i nast.) K.p.a. w całości. Powołując się bowiem na art. 91 u.g.h., wskazał, że do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, odwołując się do regulacji zawartej w art. 189a § 1 i 2 K.p.a., organ wskazał, że uregulowanie w przepisach u.g.h. przesłanek wymiaru kary, ich wysokości, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia - powoduje, że przepisy Działu IVa K.p.a. nie znajdują w sprawie pełnego zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję Q. L. sp. z o.o. w B. B. (dalej określana jako skarżąca), podniosła następujące zarzuty: 1. rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 O.P. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli w tym zakresie; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy VISION, zatrzymane dnia [...].11.2017 r. w lokalu przy ul.Małe Garbary 13 w T., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły nie wyjaśnił, jak też dokonał rzekomego badania spornych gier, skoro zabezpieczone zostały one systemem kodów licencyjnych, których biegły nie posiadał, gdyż nigdy nie wystąpił do kogokolwiek o ich udostępnienie; 5. naruszenie art. 189a i następnych K.p.a., poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli przedmiotu zaskarżenia w zakresie wynikającym z treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.), Sąd stwierdził, że kwestionowane w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, a wniesiona w sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spornych między stronami jest kilka aspektów. Przede wszystkim kwestia prawidłowości zgromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego sprawy oraz ustalenia w następstwie tych działań stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji legalności stwierdzenia organów, iż w sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W tym zakresie skarżąca zakwestionowała stanowisko organów o losowym, a nie logicznym charakterze gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych automatach, zarzucając w szczególności nieprawidłową ocenę materiału dowodowego dotyczącego tego aspektu sprawy i niewyczerpanie środków dowodowych, co doprowadziło organ do błędnej konkluzji, że skarżąca urządza gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Nie było natomiast kwestionowane przez skarżącą ustalanie organów, że gry na przedmiotowych automatach urządzane były poza kasynem gry i bez koncesji oraz, że skarżąca jest urządzającym gry na tych automatach. Ponadto kwestią sporną w sprawie jest również okoliczność zgodności z prawem w świetle art. 165b § 1 O.p. wszczęcia przez organ postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej, a także kwestia prawidłowości braku zastosowania w sprawie przepisów Działu IVa kpa. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i przeprowadzonego postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, iż organy orzekające w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g..h, grami na automatach są bowiem gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy argumentację, że gry na przedmiotowych automatach stanowią gry na automatach w rozumieniu wskazanych przepisów i nie dostrzega w niej żadnej nieprawidłowości. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach, stąd też zarzut, co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej w rozumieniu ugh lub opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, uznając ją za w pełni uzasadnioną i nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów. Czynności poczynione w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, które utrwalono w protokole, w szczególności przeprowadzony eksperyment z gry na zatrzymanych automatach oraz ich oględziny, w ocenie Sądu wykazały w sposób niewątpliwy - losowy charakter urządzanych na nich gier. Przebieg i wynik gry przeprowadzonej w ramach eksperymentu na poszczególnych urządzeniach był bowiem niezależny od grającego, lecz zależał od układów elektronicznych sterujących grami. Sama gra na nich rozpoczynała się od naciśnięcia przycisku START, co powodowało ruch wirtualnych bębnów, które po chwili niezależnie od grającego zatrzymywały się tworząc układ wzajemny symboli graficznych po zatrzymaniu, wzdłuż jednej z umownych linii. Ani umiejętności i zręczność, ani też wiedza gracza, nie miały żadnego wpływu na ruch wirtualnych bębnów i na moment ich zatrzymania, gdyż to zależało wyłącznie od układów elektronicznych sterujących grami. Grający nie miał więc wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku START uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika też, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Na części urządzeń gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania. Urządzenia posiadały w swej budowie elementy elektroniczne i elektromechaniczne. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, potwierdził więc losowy charakter (zawierający tym samym w sobie elementy losowości) gier przeprowadzanych na spornych automatach, oraz pozostałe określone w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. cechy niezbędne do kwalifikacji urządzanych na nich gier ich jako gier na automatach, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów obu instancji. Powyższego, prawidłowego ustalenia organów co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach, nie podważają przedłożone przez skarżącą "Zasady gry" i funkcja "Pomoc". Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że w sprawie pominięta została kwestia dotycząca "Zasad gry" i ich funkcjonalności związanej z opcją "Pomoc", w ramach której użytkownik mógł teoretycznie sprawdzić wynik gry. Samo wskazanie w "Zasadach gry", że urządzenie nie oferuje gier na automatach oraz okoliczność akceptacji przez gracza regulaminu gry nie stanowi o charakterze tych gier. Istotne jest to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane i przedstawione oraz to czy gracz je akceptuje. Jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, gry na przedmiotowych automatach można było przeprowadzać bez użycia opcji "Pomoc", która, jak podnosi strona, przemawiać miała za logicznym charakterem gry. Poza tym sytuacja, w której ,,wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie poznać wynik gry z pomocą funkcji "Pomoc" nie może zmienić oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, gdyż po pierwsze losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych), a po drugie możliwość podejrzenia wyniku gry, nie oznacza że gracz ma wpływ na sam jej przebieg czy wynik, lecz jedynie to, że gracz może wcześniej poznać wynik gry, co może jedynie wpływać na decyzję gracza co do dalszego grania. W przedmiotowej sprawie przeciętny gracz mógł "teoretycznie" poznać wcześniej wynik gry korzystając z informacji zawartych w opcji "Pomoc", jednak po pierwsze - jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, urządzenie pozwala na rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez konieczności użycia opcji Pomoc (brak jakiejkolwiek blokady programowej uniemożliwiającej kontynuację gry do momentu, aż gracz odnajdzie w tabeli wyników Pomocy układ symboli, który został zaprezentowany grającemu po rozpoczęciu gry), a po drugie – ilość możliwych wyników i możliwy sposób ich przeszukiwania powoduje, ze względu na czasochłonność tego procesu, że w istocie możliwość uzyskania informacji, jak będzie przebiegała gra, jest wyłącznie pozorna. Sąd w pełni podziela stanowisko orzekających w sprawie organów administracji, że funkcja Pomoc, w ramach której istnieje możliwość wyszukania i podejrzenia wyniku gry, ma na celu wyłącznie stworzenie pozoru braku losowości gry i w istocie prowadzi do obejścia prawa określonego w ustawie o grach hazardowych. Zasady logiki i doświadczenia życiowego uzasadniają twierdzenie, że możliwość korzystania z tej funkcji, jako elementu gry, jest jedynie hipotetyczna i iluzoryczna. Poza tym, jak wykazał przeprowadzony eksperyment, funkcja ta ma całkowicie pomijalny charakter. W tych okolicznościach, brak jest zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia, że funkcja "Pomoc" czy okoliczność akceptacji regulaminu gry, mogą stanowić w samej swej istocie o losowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach. Nie ma również żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ustawa o KAS w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszczała możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS). W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Ustaleń co do charakteru gier, dokonano zatem w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, co potwierdza też wynik opinii biegłego sądowego mgr inż. W. K., że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy (zawierając tym samym element losowości). Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornych urządzeniach miały charakter losowy. W tych okolicznościach nie było zatem potrzeby i organ nie był zobligowany do przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, czego domagała się w kontrolowanym postępowaniu strona skarżąca. Zauważyć należy przy tym, że za pomocą wnioskowanych środków dowodowych skarżąca chciała wykazać nielosowy tj. logiczny charakter gier, który to wiązała z funkcją "Pomoc". Funkcja ta tymczasem – jak podkreślono powyżej – jest całkowicie pomijalna oraz ma charakter pozorny i iluzoryczny i jako taka w swej istocie nie może stanowić o nielosowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach. Także więc i z tego powodu, środki dowodowe w tym zakresie nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak było również w sprawie podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Jednostki badające nie są uprawnione do rozstrzygania o tym, czy gra na danym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Takiej decyzji, zgodnie z art. 2 ust. 7a u.g.h., nie wydaje się, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 23f ust. 3b u.g..h, w ramach upoważnienia do badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier, jednostka badająca jest uprawniona do przeprowadzania badania technicznego automatów do gier, urządzeń losujących lub urządzeń do gier na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych, podmiotu wykonującego monopol państwa oraz badania technicznego, w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6. Żadna z wymienionych sytuacji nie występuje w przedmiotowej sprawie. W ramach upoważnienia jednostka badająca nie jest więc uprawniona do badania technicznego automatu w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach bez koncesji. Zdaniem Sądu, także przedłożone przez skarżącą w toku postępowania materiały, tj. opinie technicznych sporządzonych przez Instytut Elektroniki w W.; postanowienia sądów rejonowych w L., W., Łodzi, K., S., O., K., S. G. i N. oraz "Zasady gry" wraz z "Prezentacją działania gier logicznych VISION GAMES", nie mają istotnego znaczenia dla oceny czy przedmiotowe urządzenia mają charakter losowy, gdyż nie dotyczą one automatów skontrolowanych w ramach niniejszego postępowania, a ponadto jak wynika z poczynionych uwag oraz podzielonej przez Sąd argumentacji organów w tym zakresie, nie mogą one rozstrzygać o charakterze urządzanych gier. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż działanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie rodzaju środków dowodowych. Tym samym, za zasadne należy uznać stanowisko organów obu instancji, iż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Urządzanie gier na automatach bez koncesji jest niezgodne z przepisami ustawy o grach hazardowych (art. 3 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h.) i w świetle art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. podlega karze pieniężnej, w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. (100.000 od każdego automatu). Dla jej wymierzenia konieczne jest ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z grami na automatach, urządzającym gry i brakiem wymaganej koncesji. Wszystkie te okoliczność zaistniały w sprawie i zostały wykazane przez orzekające organy. W zakresie tych okoliczności spór między stronami dotyczył kwestii czy przedmiotowe automaty mają charakter losowy, czy też logiczny; w tym ostatnim wypadku nie dotyczyłyby ich wymagania określone w ustawie o grach hazardowych, w szczególności dotyczące posiadania stosownej koncesji i urządzania gier wyłącznie w kasynach gry (poza podmiotami wykonującymi monopol państwa). Zdaniem Sądu, prawidłowo zgromadzony i oceniony przez ograny materiał dowodowy pozwalał na niebudzące wątpliwości Sądu ustalenie, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach, mają charakter losowy. W tej sytuacji Sąd uznał, że na podstawie niewadliwie poczynionych ustaleń, prawidłowo stwierdzono w sprawie, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a skarżąca - co nie było kwestionowane w sprawie i znajduje potwierdzenie w materiale zawartym w aktach sprawy - jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez skarżącą zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h, wskazać należy, iż jest on bezpodstawny, gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy bowiem nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, a skarżącej urządzającej nielegalnie gry hazardowe, zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g..h, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Ponadto przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Wobec tego, w uznaniu Sądu zgodzić należy się z organami orzekającymi w sprawie, że przepis art. 165b § 1 O.p. i określony w nim termin wszczęcia postępowania, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt. I SA/Po 2082/15 – dostępny na stronie http:// orzeczenia. nsa.gov.pl/cbo/query). Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej dotyczącego niezastosowania w sprawie przepisów Działu IVa kpa. Wskazać bowiem należy, iż przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h.., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u..gh.. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kpa stosowanie przepisów kpa (por. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 339/19 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Należy też zauważyć, że skarżąca przed organami podnosiła zarzut zastosowania przepisów Działu IVa kpa w całości. Tymczasem w samych regulacjach Działu IVa kpa wskazuje się, że przepisy tego działu nie stosuje w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych kwestii dotyczących: przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej (art. 189a § 2 kpa). W ustawie o grach hazardowych uregulowana została chociażby materia wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia. Poza tym, przyjmując nawet stanowisko odmienne co do zakresu zastosowania przepisów Działu IV kpa, należy zauważyć, odnosząc się do powołanego przez skarżącą przepisu art. 189f kpa, że skarżąca nie wskazała w toku postępowania żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a zdaniem Sądu nie ma żadnych przesłanek wynikających z akt sprawy, żeby uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały miejsce w sprawie. W tym stanie rzeczy, stwierdzając że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.