SA/Bd 106/03

Zgodnie z wykładnią językową, przychody "należne", to przychody "przysługujące komuś" i skoro podatnik w umowie sprzedaży udziałów jedynie zakreśla cenę ustalając jej maksymalną granicę, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia jakiej kwoty w roku podatkowym podatnik mógł prawnie dochodzić, gdyż taka kwota podlegała opodatkowaniu. Poza sporem miedzy stronami jest następujący stan faktyczny: Strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający z rozliczenia rocznego w tym podatku za rok 2000, dołączając stosowną korektę zeznania. Powyższe wynikało z faktu, iż skarżący w pierwotnym zeznaniu nie wykazali kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych tj. ze sprzedaży w dniu 22 sierpnia 2000 r. firmie "D." S.A. nabytych w roku 1995 r. udziałów w "A" spółce z o.o., w złożonej korekcie skarżący uwzględnili koszt uzyskania przychodu w postaci wartości wniesionej na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników dopłaty do kapitału zapasowego tej spółki w kwocie 300.000 zł. W porozumieniu dodatkowym do przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów /pkt 1.2/ strony postanowiły /stroną sprzedającą był skarżący oraz dwóch jego wspólników/, że na podstawie art. 2.12. umowy oraz na podstawie Oświadczenia o Zamknięciu Transakcji z dnia 5 października 2000 r., wartość udziałów ze wszystkimi prawami, w tym prawem do dopłat w kwocie 900.000 zł przeszły ze sprzedającego na kupującego, tj. firmę "D" S.A. Cena należna za sprzedaż ww. udziałów wyniosła kwotę 687.186,88 zł. Kwota 489.600,88 zł wypłacona została skarżącemu w roku 2000, zaś kwota 197.586 zł - w roku 2001, zgodnie z treścią umowy zasadniczej oraz umów satelitarnych. Umowa ta wprowadziła bowiem element ceny stałej, której 1/2 została uiszczona w ciągu 7 dni od Oświadczenia o Zamknięciu Transakcji, a w pozostałej 1/2 w terminie 60 dni od ww. daty. Strony ustaliły, iż datą płatności będzie dzień, w którym kupujący złoży w swym banku polecenie przelewu. Cena zmienna była zależna od faktycznego wykorzystania przez nabywcę w ramach zwykłej działalności gospodarczej trudno zbywalnych zapasów ujawnionych w "A" sp. z o.o. Przeniesienie własności udziałów miało zostać potwierdzone dopiero w formie odrębnego Oświadczenia o Zamknięciu Transakcji. Oświadczenie o Zamknięciu Transakcji znajdujące się w aktach sprawy nie zostało opatrzone datą, z treści jednak pkt 1 tego oświadczenia wynika, że udziały zostały przeniesione na kupującego z dniem 5 października 2000 r. Potwierdza to również treść Porozumienia Dodatkowego do Umowy Sprzedaży udziałów z dnia 23 kwietnia 2001 r., która, zgodnie z umową zasadniczą, dopiero doprecyzowała ostateczną cenę za udział wobec licznych wskazanych tam cenotwórczych okoliczności, jakie w toku okresu do zamknięcia ostatecznego transakcji wystąpiły. Kwestią sporną było zastosowanie dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów - w spółkach. W dniu 5 listopada 2001 r. nabywca "D." S.A. oświadczył, że cena należna za udziały sprzedane przez skarżącego dotyczyła zarówno udziałów w kapitale zakładowym w wysokości 5.000 zł oraz w kapitale zapasowym /dopłaty/ w wysokości 300.000 zł i po całkowitym zakończeniu transakcji, w postaci porozumienia dodatkowego z dnia 23 kwietnia 2001 r., które stanowiło integralną cześć umowy zbycia udziałów z dnia 22 sierpnia 2000 r. sumę 687.186,88 zł. Zgodnie z par. 10 umowy spółki "A" sp. z o.o. z dnia 9 sierpnia 1991 r. wspólnicy zobowiązali się do dokonania dopłat do wysokości jednokrotnej wartości posiadanych udziałów. Wysokość i terminy dopłat oraz ich zwrot określone będą uchwałą Zgromadzenia Wspólników. II. Stanowisko stron: Zdaniem skarżącego, ponieważ przedmiotowa dopłata nie została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej spółki, miała bezpośredni wpływ na określenie wartości rynkowej zbywanych przez niego udziałów tej spółki i stanowi koszt uzyskania przychodu z kapitału pieniężnego. Zdaniem organu I i II instancji do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów należy wyłącznie kwota 10.000 zł tj. cena ich nabycia oraz kwota 200 zł, będąca równowartością uiszczonej opłaty skarbowej. Dopłaty nie powiększają udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego przeniesienia tytułu własności tychże udziałów, gdyż nie ma bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonaniem dopłat a uzyskaniem przychodu. Ponadto dopłaty, zgodnie z art. 179 Kodeksu handlowego, mogą być zwracane. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności m.in. udziałów w spółkach. Za datę przeniesienia własności udziałów należy przyjąć datę 5 października 2000 r. /Oświadczenie pisemne stron o Zamknięciu Transakcji/ i w tej dacie zdaniem organu odwoławczego powstał obowiązek podatkowy i obejmował całość kwoty ujętej ceną. III. Stanowisko Sądu: Ad I. Dopłaty w rozumieniu kodeksu handlowego to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki, chyba, że zostało zarządzone ich wycofanie na podstawie dyspozycji art. 179 Kodeksu handlowego. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Dopłaty mogą być zawsze wycofane ze spółki, jednak bez podjęcia stosownej uchwały o zwrocie dopłat wspólnicy nie mają roszczenia o dokonanie przez spółkę zwrotu kwot wpłaconych tytułem dopłat. Należy bowiem mieć na uwadze, iż udziałowcy chcąc powiększyć np. kapitał obrotowy, a nie korzystać z formy kredytowania zewnętrznego, mogą - jeżeli umowa spółki przewiduje tę instytucję, jak w tej sprawie - korzystać właśnie z dopłat, które faktycznie stanowią instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką. W przypadku podjęcia stosownej uchwały przez organ władzy spółki, zarząd spółki ma prawo do ściągnięcia kwoty dopłaty od wspólnika i to wraz z odsetkami, a w przypadku wystąpienia szkody, w następstwie uchylenia się wspólnika od dokonania dopłaty, zarząd może wystąpić o odszkodowanie. Jak wynika z treści omawianej w tej sprawie umowy zbycia udziałów wraz z treścią Porozumienia Dodatkowego do tej umowy, przedmiotem umowy były nie tylko udziały wspólników "A", sp. z o.o., ale również prawo do dopłat. Przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskana przez skarżącego cena, która to cena stanowi wykładnię wartości rynkowej posiadanych udziałów wraz z wniesionymi wartościami kapitałowymi w postaci gotówkowej dopłaty, podnoszącej faktycznie wartość spółki poprzez zwiększenie jej majątku, a tym samym powodującej wzrost ceny jednego udziału tej spółki. Tak więc dopłaty powiększają realnie majątek spółki chociaż nie zwiększają kapitału zakładowego spółki, stanowiąc niewątpliwie element cenotwórczy. Jednakże fakt, iż dopłata stanowi element cenotwórczy, nie pozwala na tezę, iż stanowi ona wydatek będący kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że wydatek jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli podatnik wykaże celowość, racjonalność poniesionych wydatków z punktu widzenia chociażby pośredniego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zasadnie oczekiwanym przychodem z poszczególnego źródła. W tej sprawie źródłem przychodu jest sprzedaż udziałów w spółce prawa handlowego. Nie ma podstaw, aby do takiego źródła przychodów zaliczyć wszelkie korporacyjne nakłady udziałowca związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego i to - konsekwentnie - we wszystkich latach podatkowych poprzedzających sprzedaż udziałów, tylko dlatego, że stanowiły one element cenotwórczy, bowiem polepszały kondycję finansową bądź powodowały dalszy byt tego podmiotu gospodarczego. Ad II. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach. Wiodące dla niniejszej sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia przychodów należnych. Zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. W przypadku dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dodatkowo podkreślić konieczność stosowania wykładni ścisłej, bowiem przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady definicji podatku jaką ustawodawca zawarł w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zasadę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Słowo "należny" Słownik języka polskiego definiuje jako przysługujący komuś". W przypadku zbycia udziałów przychodem jest kwota przysługująca podatnikowi od nabywcy tych udziałów. Skoro organy podatkowe opodatkowały dochód, który realnie w 2000 r. nie wystąpił u podatnika, ciąży na nich obowiązek ustalenia, w jakiej wysokości przysługiwał podatnikowi przychód w tym roku. O tym, że ustalenia organów podatkowych nie były poprawne, świadczy automatyczne opodatkowanie przychodu skarżącego w roku 2000, również w części tzw. ceny zmiennej oraz niewzięcie pod uwagę wszystkich pozostałych czynników, które w okresie do zamknięcia omawianej transakcji miały realny wpływ na wysokość faktycznie należnego przychodu na przełomie dwóch lat podatkowych /w tym ustalenie zgodności treści oświadczeń właścicieli spółki odnośnie skutków zawartych tzw. kontraktów w toku, zaległości płatniczych etc./. Nieprzeprowadzenie analizy zarówno umowy wiodącej jak związanych z nią umów satelitarnych stało się przyczynkiem do nieprawidłowego założenia, iż przychodem skarżącego już w roku 2000 jest orientacyjnie zakreślona maksymalna granica ceny za pakiet udziałów, będący przedmiotem umowy. Prawidłowo przeprowadzona analiza umów satelitarnych doprowadziłaby organy podatkowe do właściwego ustalenia, iż skarżący w roku 2000 nie miał skutecznych prawnie podstaw do dochodzenia tak ustalonej przez organy podatkowe należności. Tym samym w niniejszej sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.