SA/Bd 2115/03

Jakiekolwiek działanie prowadzące do uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy wykorzystaniu uregulowań ustawowych dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji braku możliwości uprzedniego wpływu tych środków do tegoż budżetu z tytułu tego podatku, jest niewątpliwie działaniem sprzecznym z przepisami ustawy podatkowej i jako takie prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego. Nie jest uprawnionym zarzut naruszenia przez organy orzekające w sprawie wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podstawę prawną do działania w rozpatrywanej sprawie przez organ kontroli skarbowej stwarzają przede wszystkim przepisy powołanej w decyzji tego organu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, a w szczególności przepis art. 24 pozwalający temu organowi na wydanie decyzji podatkowej w sprawach, w których ustalanie lub określanie podatków należy do właściwości urzędów skarbowych. Uprawnienie izby skarbowej do orzekania w sprawie jako organ odwoławczy wynika z kolei z przepisów Ordynacji podatkowej. Z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności z jej art. 10 ust. 2, wynika też uprawnienie dla tych organów do określania w wysokości innej niż deklarowana przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku obniżającej podatek należny w następnych okresach rozliczeniowych. Za chybiony uznać też należało zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 58 Kc. Jest w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntowanym zapatrywanie, że w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych. Dokonana zatem przez te organy w rozpatrywanej sprawie ocena czynności prawnych zawieranych między skarżącym podatnikiem jako podmiotem gospodarczym z jednej strony oraz spółką prawa handlowego z drugiej strony ma zatem również prawne podstawy a przeprowadzona przez te organy analiza okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom nie może nasuwać zastrzeżeń, zaś wyprowadzone z niej wnioski co do charakteru tych czynności jako zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej uznać należy za w pełni uprawnione. Celem podatku od towarów i usług, jako ciężaru publicznoprawnego, w wymiarze finansowym obciążającego konsumpcję, jest pozyskiwanie określonych środków dla budżetu państwa. Istotnym elementem konstrukcyjnym tego ciężaru jest możliwość dokonywania przez podmioty gospodarcze, wytwarzające towary i świadczące odpłatnie usługi, przerzucenia ciężaru podatkowego na kolejne ogniwa obrotu, czemu służy określone ustawowo prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kierując się różnego rodzaju priorytetami ustawodawca podatkowy w pewnych określonych przez siebie sytuacjach rezygnuje z pozyskiwania środków budżetowych, czy to stosując zwolnienia podatkowe /przedmiotowe i podmiotowe/, czy to stosując obniżone stawki podatkowe /jak np. w przypadku eksportu towarów/, czy to wręcz przyznając określonym podatnikom prawo do ubiegania się o zwrot należnego i zapłaconego podatku, jak ma to miejsce w odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej /art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Jakkolwiek więc, w świetle uregulowań omawianej ustawy podatkowej, istocie podatku od towarów i usług, jako podatku od konsumpcji, nie sprzeciwia się sam zwrot podatku z urzędu skarbowego do podatnika, czy to podatku naliczonego, czy też podatku należnego, to jednakże każdorazowo warunkiem takiego zwrotu jest uprzedni wpływ tego podatku /zapłaconego lub należnego/ do budżetu państwa. Jakiekolwiek działanie prowadzące do uzyskania z budżetu państwa środków finansowych przy wykorzystaniu uregulowań ustawowych dotyczących podatku od towarów i usług w sytuacji braku możliwości uprzedniego wpływu tych środków do tegoż budżetu z tytułu tego podatku, jest niewątpliwie działaniem sprzecznym z przepisami ustawy podatkowej i jako takie prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kc. Jest w rozpatrywanej sprawie niewątpliwym, że istniejące powiązania kapitałowe i osobowe między Spółką z o.o. D. oraz należącą do Waldemara R. firmą D. oraz warunki prowadzonej przez tę ostatnią działalności gospodarczej, sprowadzające się do całkowitego wykorzystywania infrastruktury technicznej i personelu pierwszego z tych podmiotów, pozwalają na przyjęcie za prawdziwą tezy, iż powołanie firmy D. obok spółki prawa handlowego mającej status zakładu pracy chronionej zmierzało do dokonywania między tymi podmiotami gospodarczymi czynności prawnych pozwalających na wyprowadzenie z budżetu państwa środków finansowych z tytułu zwrotu podatku VAT, który w przypadku braku "pośrednictwa" w eksporcie towarów sprzedawanych przez zakład pracy chronionej nie byłby możliwy. Takie ukształtowanie wzajemnych stosunków gospodarczych między dwoma podmiotami gospodarczymi, charakteryzującymi się wprawdzie różnymi formami prawnymi, lecz w istocie stanowiącymi, z kapitałowego punktu widzenia, własność tej samej osoby fizycznej, prowadziło do otrzymania przez tę osobę dwukrotnego zwrotu tego samego podatku: w jednym przypadku - zwrotu podatku należnego z tytułu sprzedaży określonego towaru przez zakład pracy chronionej w ramach ulgi podatkowej przysługującej podatnikowi prowadzącemu taki zakład, z której to ulgi nie mógłby w rzeczywistości korzystać w przypadku dokonania sprzedaży na eksport bezpośrednio przez siebie, w drugim przypadku - w ramach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikłej z odsprzedaży na eksport, opodatkowanej "zerową" stawką VAT, towaru wcześniej zakupionego w zakładzie pracy chronionej z zastosowaniem stawki VAT 22 procent. Uznając w takich okolicznościach za uzasadniony leżący u podstaw zaskarżonej decyzji wniosek co do tego, że zakwestionowane u podatnika faktury, na podstawie których dokonano zwrotu różnicy podatku, potwierdzają czynności sprzeczne z ustawą podatkową, a wiec czynności, do których zastosowanie ma przepis art. 58 Kodeksu cywilnego, w pełni zasadnym też uznać należy wniosek co do tego, że w myśl par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ faktury te nie stanowią podstawy do dokonania takiego zwrotu oraz że wydanie w tej sytuacji decyzji określającej inną od deklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe odpowiada przepisom ustawy podatkowej i wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym.