SA/Bd 2721/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 752 zł 30 gr (siedemset pięćdziesiąt dwa złote trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. "D." Spółka z o.o. z siedzibą w B. przy ulicy [...] złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2002r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. W dniach od 25 września 2002r. do 21 listopada 2002r. Drugi Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2002r. Następnie postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2002r. Materiał z kontroli podatkowej stał się dowodem w postępowaniu podatkowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], którą odmówił uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2002r. w kwocie [...] zł zadeklarowanej do przeniesienia na następny miesiąc i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W decyzji stwierdzono, że w dniu 30 kwietnia 2002r. została zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, na mocy której Spółka "A." sprzedała Spółce "D." zabudowaną nieruchomość. Strony ustaliły, że cena budynków, budowli i urządzeń stanowiących własność użytkownika wieczystego wynosi [...] zł, z czego [...] zł stanowi podatek od towarów i usług. Cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu została określona na kwotę [...] zł. Powyższa umowa stanowiła podstawę do wystawienia przez sprzedającego dwóch faktur VAT tj. z dnia [...] Nr [...] dokumentującej sprzedaż placów i dróg na kwotę netto [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł oraz z dnia [...] Nr [...] dokumentującej zakup budynków i budowli na kwotę netto [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł. Podatek wynikający z powyższych faktur Skarżąca Spółka zaliczyła do podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na kontrolę przeprowadzoną w PUP "A." Sp. z o.o. stwierdzając ponad wszelką wątpliwość, że budynki i budowle będące przedmiotem transakcji były towarami używanymi w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Sprzedaż tych towarów była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy. Wystawione faktury należy zatem zaliczyć do faktur, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. W konsekwencji zgodnie z par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że budynek wymieniony w akcie notarialnym jako "hala produkcyjna nr 2" nie istnieje, gdyż jest to inwestycja. Zdaniem organu w tym zakresie zarówno akt notarialny, jak również wystawiona faktura nr [...] z dnia [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tej części ma zastosowanie par. 48 ust. 4 pkt 5a cytowanego rozporządzenia, na podstawie którego faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż potwierdza czynność, która nie została dokonana. Sprzedano bowiem inwestycję, natomiast w fakturze stwierdza się sprzedaż hali produkcyjnej. Organ powołał się w tym miejscu na przepis art. 32 ustawy . Ponadto ustalono, że Skarżąca w miesiącu maju 2002r. zaniżyła podatek należny w wyniku nie opodatkowania usługi dzierżawy pomieszczeń produkcyjnych na rzecz Spółki z o.o. "T.". Od powyższej decyzji Spółka "D." złożyła odwołanie stwierdzając, że argumentacja Urzędu Skarbowego jest niewłaściwa i nie zasługuje na uwzględnienie. Podniosła, że zgodnie z licznym orzecznictwem NSA kwestionowanie faktur w świetle art. 32 przywołanej ustawy jest możliwe tylko wówczas, gdy istnieje niezgodność faktury ze stanem rzeczywistym. Nie było żadnych podstaw, aby twierdzić, że akt notarialny oraz faktura stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym, że hala produkcyjna nr 2 była w ostatniej fazie budowy, Spółce przysługiwało prawo do wykazania podatku naliczonego. Spółka podała, że wartość hali ustalono na [...] zł, stąd podatek według stawki 22% wynosi [...] zł. Ta kwota podatku została zapłacona i powinna zostać uznana jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 2002r. zadeklarowana jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Natomiast ustalone przez Urząd Skarbowy dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno zostać obniżone do kwoty [...] zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając zawartą w niej argumentację. Dodała, że z faktury oraz z aktu notarialnego nie wynika, że hala produkcyjna nr 2 była w trakcie budowy. Na decyzję Izby Skarbowej w B. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracając się o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Podniosła, że decyzja Izby Skarbowej całkowicie pomija argumentację Skarżącej podniesioną w odwołaniu, a powołującą się na fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącego podstawą wystawienia faktury. Wskazała, że pominięto okoliczność, iż przedmiot transakcji został zweryfikowany przez Drugi Urząd Skarbowy w trakcie kontroli zakończonej protokołem z dnia 28 czerwca 2002r. oraz decyzją z dnia [...]. Organ wówczas po pełnej weryfikacji stanu nieruchomości nie podniósł żadnych zastrzeżeń w kwestii prawidłowości przeprowadzenia transakcji. Skarżący opierając się na wynikach postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją, w dobrej wierze dokonał kwalifikacji podatkowej nabytej nieruchomości jako towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura, co prawda pokazywała cenę łącznie za wszystkie obiekty znajdujące się na nieruchomości oraz łączną kwotę podatku należnego, to jednak w tej kwocie zawierał się podatek naliczony dla Skarżącej Spółki. Obarczanie skarżącego sankcją w postaci odmowy uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wymiarem dodatkowego zobowiązania podatkowego z całą pewnością narusza dyspozycję art. 121 par. 1 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Spółki nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem błędnie zinterpretowano art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka uważa, że z treści art. 27 ust. 6 ustawy wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe można zastosować jedynie w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji kwotę zwrotu podatku wyższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Art. 27 ust. 6 ustawy nie dotyczy natomiast przypadku, gdy podatnik wykazał zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Odmienną interpretację Izby Skarbowej uważa za nieprawidłową. Ostatnie zdanie w art. 27 ust. 6 ustawy powinno być traktowane wyłącznie jako podstawa prawna do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w przypadku stwierdzenia, iż w danej deklaracji kwota ta została wykazana w nieprawidłowej wysokości. Warunkiem nałożenia sankcji jest uszczuplenie należności budżetowych przez podatnika. Sankcja nie będzie więc należna w tych miesiącach, w których doszło jedynie do zawyżenia kwoty do przeniesienia, czyli w rozliczeniu za maj 2002r. Sankcja byłaby zasadna w tych miesiącach, w których zawyżenie kwoty do przeniesienia z poprzednich miesięcy zrealizowałoby się w postaci zawyżenia kwoty do zwrotu, bądź zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wynika z art. 27 ust. 7 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy może wymierzyć sankcję jedynie w tych przypadkach, w których wystąpi zaległość podatkowa i obowiązek wpłaty podatku wraz z odsetkami. Sankcja nie może więc mieć zastosowania w przypadku, gdy podatnik dokonał jedynie zawyżenia kwoty do przeniesienia, gdyż nie powstała zaległość podatkowa, a korekta deklaracji w takim przypadku nie będzie powodować obowiązku wpłaty podatku z odsetkami. Powyższe potwierdza także art. 27 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym zawyżenie kwoty zwrotu podatku lub zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji nie jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999r. sygn. akt I S.A./Wr 1093/98. Dodatkowo wskazał, że skoro art. 27 ust. 8 ustawy nie przewiduje sankcji w sytuacji, gdy zamiast zobowiązania podatkowego podatnik wykazał kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, mimo że dochodzi do uszczuplenia należności podatkowych, to tym bardziej, gdy w ogóle nie zaistniało uszczuplenie, co miało miejsce w przypadku deklaracji złożonej przez Spółkę za miesiąc maj 2002r. Podatnik podniósł, że na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie interpretacji rozszerzającej i na poparcie tej argumentacji również przywołał wyrok NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Spółka odliczyła kwotę wynikającą z faktury z dnia [...] nr [...] wystawioną przez Spółkę "A.". W wymienionej fakturze jako przedmiot sprzedaży wskazano "Budynki i budowle zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30.04.2002r." W powyższym akcie notarialnym zawarto oświadczenie stron, z którego wynika, że nieruchomości znajdują się budynki, budowle i urządzenia, wśród których to obiektów wymieniono halę produkcyjną numer 2 o powierzchni użytkowej 1.655,04 m kw. Nie budzi zatem wątpliwości, że strony umowy zgodnie określiły przedmiot sprzedaży jako budynki i budowle. Niewątpliwie należało ustalić, czy budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży stanowią towar używany w rozumieniu art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy sprzedaż towarów używanych jest zwolniona od podatku od towarów i usług, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe kwestionując wykazany w deklaracji podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc powołują się na kontrolę krzyżową u wystawcy faktury, z której wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary używane. W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jednak protokołu z kontroli w Spółce "A.". W konsekwencji nie można ocenić czy zgodne z prawem są ustalenia organów, że budynki i budowle były towarami używanymi. Brak dowodów w powyższym zakresie uniemożliwia sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa, że dla oceny, czy sprzedaż budynków i budowli była zwolniona od podatku nie jest wystarczające przeprowadzenie kontroli krzyżowej. Stosownie bowiem do art. 288a ustawy – Ordynacja podatkowa kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą. Zakres tzw. kontroli krzyżowej jest dość wąski, ściśle przez ustawodawcę określony i nie można stosować interpretacji rozszerzającej. Stosownie do art. 7 ust. 2e ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnienia od podatku sprzedaży towarów używanych nie stosuje się do sprzedaży budynków i budowli, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od tych wydatków. Sprawdzenie chociażby tej okoliczności, czy Spółka "A." ponosiła wydatki na ulepszenie budynków w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej, wykracza poza zakres kontroli krzyżowej. Bez dopuszczenia innych dowodów lub przeprowadzenia u kontrahenta kontroli z zachowaniem pełnych rygorów ustawowych, nie jest możliwe zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że przedmiotem sprzedaży były towary używane. Wyjaśnienia wymaga również, czy rzeczywiście sprzedaż obejmowała inwestycję w toku realizacji. Podkreślić należy, że zarówno umowa sprzedaży, jak również faktura jednoznacznie określają jako przedmiot sprzedaży budynki i budowle. Z żadnego z tych dokumentów nie wynika, że przedmiotem sprzedaży była inwestycja, czy nakłady inwestycyjne. Spółka twierdzi, że hala produkcyjna nr 2 w chwili sprzedaży, była w ostatniej fazie budowy. Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia Spółki (karta nr 13), w których podano wartości początkowe środków trwałych zakupionych zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2002r. Wśród nich wymieniono halę produkcyjną nr 2 wskazując jej wartość na kwotę [...] zł. Właśnie od kwoty [...] zł zdaniem Spółki "D." należy obliczyć podatek od towarów usług podlegający odliczeniu. Ustalić zatem należy, kiedy hala produkcyjna nr 2 została wpisana do ewidencji środków trwałych i tym samym uznana przez podatnika jako budynek zdatny i kompletny do użytku. Zwrócić należy uwagę, że nie jest wystarczającym dowodem powołanie się w protokole z kontroli z dnia 6 stycznia 2003r. (karta 10) na przeprowadzone oględziny nieruchomości, gdy jednocześnie w materiale dowodowym brak protokołu z tych czynności. Protokół z kontroli został sporządzony w dniu 6 stycznia 2003r. i podpisany w dniu 16 stycznia 2003r. Z jego treści wynika, że kontrola została przeprowadzona w dniach od 25 września do 21 listopada 2002r. Nie można ustalić kiedy zostały przeprowadzone oględziny, na jakiej podstawie zawarto stwierdzenie, że budowa budynku opisanego w akcie notarialnym jako hala magazynowa nr 2 nie została zakończona i w związku z tym powinna być traktowana jako inwestycja. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się kopia umowy z dnia 18 lipca 2002r. zawarta pomiędzy Spółką "D.", jako zamawiającym, a Spółką "A." jako wykonawcą, na mocy której zamawiający zleca, a wykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane hali magazynowej. Charakter robót nie wyklucza, że mogły być one wykonane w istniejącym budynku. Pomocne mogłyby być również ustalenia dokonane w oparciu o dokumentację Spółki "A.", czy rzeczywiście hala produkcyjna nr 2 nie stanowiła towaru używanego, lecz inwestycję. Na podstawie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowody nie pozwala Sądowi na potwierdzenie, że przedmiotem sprzedaży była inwestycja w toku, jak przyjęły organy podatkowe, gdy z aktu notarialnego oraz z faktury wynika, że przedmiotem sprzedaży były budynki i budowle. W związku z tym, organ podatkowy obowiązany jest uzupełnić materiał dowody, aby można było ustalić rzeczywisty przedmiot sprzedaży. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli podatnik chce skorzystać z przysługującemu mu prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to powinien zadbać, aby faktura wystawiona przez sprzedającego określała kwotę podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą zwolnioną. Odnośnie zarzutu zawartego w skardze, że organy naruszyły zasadę ogólną postępowania wynikającą art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Strona twierdzi, że opierając się na wynikach postępowania organu podatkowego zakończonego prawomocną decyzją z dnia [...] w dobrej wierze dokonała kwalifikacji podatkowej nabytej nieruchomości jako towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zauważa, że deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj została złożona 25 czerwca 2002r. i w niej podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzja natomiast w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana w dniu [...], a zatem nie miała żadnego wpływu na treść uprzednio złożonej przez podatnika deklaracji VAT – 7. Sąd nie podziela również poglądu Skarżącej Spółki, że w przypadku zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 6 zdanie drugie ustawy uregulowanie zawarte w zdaniu pierwszym dotyczy również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Oznacza to, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyższą od należnej, wówczas organ podatkowy określa kwotę nadwyżki w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powyższe wskazuje, że w takiej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu podatkowego. Nie ma podstaw, aby stosować tylko część zdania pierwszego z art. 27 ust 6 ustawy, skoro ustawodawca tak nie postanowił. Jeżeli w zdaniu pierwszym postanowiono o prawie do określania zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, to te dwa człony przepisu należy stosować również w razie stwierdzenia zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednocześnie należy stwierdzić, że niezasadne jest, aby organ stwierdzając zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ustalał dodatkowe zobowiązanie w każdym miesiącu, w którym ta nieprawidłowość powstała z tego samego tytułu. Sąd zauważa, że nie ma podstawy prawnej, aby jednocześnie w rozliczeniu za dany miesiąc wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i równocześnie zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Skoro, organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, to nie było podstaw odmawiać uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Określenie bowiem zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z całkowitym pozbawieniem podatnika prawa do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. M. P.