SA/Bd 2756/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "E." s. c. A. G., G. Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki oddala skargę Syg. akt SA/Bd 2756/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych należności w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na następujący stan faktyczny: w toku kontroli przeprowadzonej u PW "E." sc w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec – grudzień 2002r stwierdzono nieprawidłowości i okoliczności, skutkiem których - w ocenie organu podatkowego – zostanie określona wysokość zwrotu podatku w łącznej kwocie [...] zł oraz należne od tej kwoty odsetki, na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W toku kontroli ustalono, że udział przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów pochodzących z pracy nakładczej w ogólnej kwocie przychodów wynosił zaledwie 0,02%. Przychód ten w kwocie [...] zł odniesiono do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych, która z 18 w czerwcu 2002r do końca roku wzrosła do 129 osób. Przy czym wśród osób tych znajdują się urodzone w latach 1918, 1920, 1926, 1927; stwierdzono, że w kontrolowanym okresie na zakup surowca do produkcji nakładczej wydano [...] zł, a stan wyrobów z tej pracy na dzień 31 grudnia 2002r wynosił "0". Natomiast koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w tym systemie wynosiły miesięcznie od ok.[...] zł do ok.[...] zł. Tym samym działalność jednostki w zakresie wytwarzania wyrobów ze sznurka wskazuje na nieracjonalność ekonomiczną ponoszenia bardzo wysokich kosztów przy minimalnej wartości sprzedaży. Wskazano także, że określone maszyny i urządzenia zakupione w kontrolowanym okresie bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów, zostały sprzedane za ceny wielokrotnie wyższe od cen zakupu. Nadto ustalono, że Spółka nie ma żadnych środków trwałych. Uznano, że stwierdzone w toku kontroli okoliczności wskazują na nierzetelność Spółki jako podatnika, nadto jego sytuacja materialna (zaleganie z wypłatą wobec pracowników, strata na działalność za 2002r, w kwocie [...] zł) odniesiona do kwoty przewidywanej należności podatkowej stwarzają obawę, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane dlatego urząd orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wskazanej należności. Odwołując się od tej decyzji strona podniosła, że argumentacja o nieracjonalnej ekonomicznie działalności Spółki jest chybiona i niezgodna z przepisami. Na mocy art.14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu podatku VAT – zwrot następuje na zasadach określonych w art.14a ust.2-6. Przyczynianie się zatrudnionych osób niepełnosprawnych do uzyskanego przychodu nie ma w tej sprawie znaczenia, nie istnieje bowiem przepis warunkujący zwrot podatku od przychodu uzyskanego przez ich osobistą pracę. Wydana decyzja o zabezpieczeniu uzasadniona została kwestiami merytorycznymi, tym samym nosi charakter końcowej decyzji w postępowaniu podatkowym. Kwestie te nie mogą być natomiast przedmiotem decyzji wydanej w trybie art.33 ordynacji podatkowej. Nie zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, podatnik nie zalega z uiszczaniem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nie dokonuje czynności uszczuplających. Urząd nie wskazał zaś żadnych dowodów na istnienie przesłanek zabezpieczenia, nie przedstawił dowodów na istnienie niebezpieczeństwa, że podatnik może nie wywiązać się z zobowiązań. Dokonanie zabezpieczenia i zajęcie zwrotu podatku VAT za marzec 2003r oraz konta bankowego spowodowało zachwianie równowagi finansowej zakładu mogące doprowadzić do upadłości; zabezpieczenie spowodowało faktyczne zamknięcie firmy podatnika jeszcze na długo przed wydaniem decyzji w sprawie zasadniczej. Izba Skarbowa wskazała, że podstawą zabezpieczenia należności podatkowych na majątku dłużnika, który stanowi, że zabezpieczenia dokonać można w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Warunkiem koniecznym jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zaleganie z należnościami publicznoprawnymi czy wyzbywanie się majątku nie stanowią w myśl powołanego przepisu, jedynych okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. Są jedynie powodami szczególnie ważnymi. Całą gamę okoliczności uzasadniających zabezpieczenie się wierzyciela w celu uzyskania w przyszłości należnych mu kwot ustawodawca zawarł w stwierdzeniu, że wystarczy uzasadniona obawa niewykonania przez dłużnika zobowiązania. To ogólne stwierdzenie nie oznacza oczywiście dowolności w zakresie tego uznania, musi być ono bowiem oparte na stwierdzonych faktach istniejących w danej sprawie okolicznościach, relacjach majątku zobowiązanego do kwoty przewidywanej należności, zachowaniach czy zaniechaniach ze strony podatnika. W przedmiotowej sprawie w ocenie Izby, okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zaistniały. Istotą uzyskanego przywileju zwrotu podatku VAT przez zakłady pracy chronionej było doprowadzenie do uaktywnienia zawodowego osób niepełnosprawnych, ich rehabilitacja przez pracę. Przywilej ten jednak nie może być przedmiotem wykorzystania i tworzenia zakładów pracy chronionej tylko w celu uzyskiwania zwrotów podatku. Analiza danych uzyskanych w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli stworzyła domniemanie takiego celu jej istnienia. Stwierdzono bowiem w badanym okresie szybki wzrost zatrudnienia niepełnosprawnych przy jednoczesnym uzyskaniu przychodu ze sprzedaży wykonywanych przez nich wyrobów dopiero w grudniu i to w kwocie [...] zł. Jednocześnie koszt wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych wynosił miesięcznie znaczący koszt. Na zakup surowców do produkcji nakładczej w ciągu 6 miesięcy wydano [...] zł. Stan wyrobów gotowych pochodzących z tej produkcji na koniec grudnia wynosił 0. Działanie takie w świetle doświadczenia życiowego są nieracjonalne a tym samym potwierdzają domniemanie działań Spółki jako zakładu pracy chronionej mających na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Dowiedzenie powyższego wymagało przedstawienia okoliczności i danych stanowiących podstawę istnienia obowiązku zwrotu podatku przez Spółkę i w tej kategorii ich ujęcie w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu należy traktować. Zarzut zawarcia w zaskarżonej decyzji kwestii merytorycznych i nadanie jej tym samym charakteru decyzji kończącej postępowanie podatkowe jest zatem bezzasadny. Dodatkowymi przesłankami wskazującymi na istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia była trudna sytuacja majątkowa Spółki: brak majątku, zaleganie wobec pracowników z wypłatą za czerwiec 2002r, strata z działalności za 2002r w kwocie [...] zł. Sytuacja ta mierzona nadto w relacji do kwoty zwrotu podatku potwierdza obawę niewykonania zobowiązania. Trudną sytuację finansową Spółka potwierdziła także w złożonym odwołaniu, gdzie stwierdzono, że brak zwrotu stanowiącego przedmiot zabezpieczenia podatku VAT za marzec 2003r zachwiał równowagą finansową podatnika i może doprowadzić do upadłości, a także spowodował faktyczne zamknięcie firmy – wynika z tego, że Spółka nie posiada majątku, a zwroty podatku stanowią jej jedyne, decydujące o istnieniu zabezpieczenie finansowe. W skardze do sądu skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wydając decyzję o zabezpieczeniu organ podatkowy ma obowiązek uzasadnić przyczyny dla których ustanowiono takie zabezpieczenie i wskazać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Nie stanowi takiego dowodu strata bilansowa za poprzedni rok, która jest kategorią zmienną i może mieć różne przyczyny. Organy nie wyjaśniły czy strata ta miała charakter trwały i zagrażała płynności finansowej podatnika; nie odniosły się do specyfiki zakładów pracy chronionej, w ekonomii których trzeba uwzględniać korzyści płynące z ulg podatkowych, których w bilansach się nie wykazuje. Z reguły pokrywają one ich stratę. Nie jest także dowodem w świetle art.33 ordynacji podatkowej jednorazowa zaległość wobec pracowników z okresu 12 miesięcy sprzed kontroli. Brak środków trwałych jako przesłanka "uzasadnionej obawy", że spółka nie wykona obowiązku podatkowego również nie stanowi dowodu w rozumieniu art.33, głównie z uwagi na fakt, że jest to tylko nowatorska, nie poparta przepisem teza organów podatkowych; nie uwzględniono także specyfiki spółki jawnej, za której zobowiązania podatkowe odpowiadają wspólnicy i których majątek jest zawsze dodatkową gwarancją. Skarżące zarzuciły, że podstawą dla wydania decyzji o zabezpieczeniu było nie zdefiniowana w judykaturze i ustawodawstwie "postawa spółki". Zabezpieczenie powinno być jak najmniej dolegliwe dla podatnika tzn. organ podatkowy winien poszukiwać takich form zabezpieczenia, które nie stwarzałyby sytuacji powodującej likwidację bytu podatnika a zwłaszcza prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto dokonując zabezpieczenia na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość podatku, należało potraktować tę instytucję ze szczególną ostrożnością, zwłaszcza gdy podatnik w toku kontroli podatkowej kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego. Tymczasem organy podatkowe w sprawie działały wyjątkowo nieostrożnie, w sposób najbardziej dolegliwy z możliwych – przez zajęcie rachunku bankowego podatnika na ogromną kwotę, paraliżując normalny tok jego czynności gospodarczych, rozpoczynając faktycznie proces jego likwidacji. Skarżące podkreśliły, że zgodnie z art.120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a nie na podstawie reguł ekonomii. Nie mają tym samym podstaw do oceny – dla celów podatkowych – czy działanie podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii było racjonalne czy też nie. Teza założona na początku postępowania kontrolnego o możliwości uzyskiwania zwrotu podatku VAT przez kontrolowany zakład pracy chronionej tylko w proporcji do przychodu wypracowanego przez osoby niepełnosprawne ma charakter czysto ekonomiczny. Nie można doszukać się jej podstaw w przepisach prawa podatkowego, a przecież organ podatkowy każdą decyzję winien uzasadniać obowiązującymi przepisami prawa a nie zasadami logiki ekonomicznej. Również sam obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w art.33 ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w sposób przybliżony w określonej wysokości istnieje. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie wypełniły tego obowiązku, enigmatyczne powołanie się na zastosowanie w przyszłości własnej interpretacji art.14a ustawy o VAT, bez uzasadnienia nie uzasadnia twierdzenia, że zaległość w ogóle istnieje. Skarżące dodatkowo zarzuciły, że w postępowaniu naruszona została zasada dwuinstancyjności rozumiana jako dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zamiast tego organ odwoławczy, nie przeprowadzając własnego postępowania, jedynie powielił stanowisko organu pierwszej instancji posługując się wątpliwej jakości prawnej argumentami użytymi przez urząd skarbowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu, argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W przypadku przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu zakresem kontroli Sądu objęte są okoliczności dotyczące samego zabezpieczenia (przesłanki do zastosowania tej instytucji wobec skarżących) oraz określenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania. Zgodnie z art.33 § 1 i 2 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku; zabezpieczenia takiego dokonać można także w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie treść zacytowanego przepisu wskazuje, że mówiąc o nie uiszczaniu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywaniu czynności skutkujących utratą majątku, ustawodawca jedynie przykładowo wskazał w cytowanym przepisie jakie działania podatnika mogą być potraktowane za rodzące u organów uzasadnioną obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego. Stąd argument skarżących, że w stanie faktycznym sprawy takich czynności nie ustalono, nie jest przesądzający dla oceny trafności kwestionowanej decyzji. Pozostaje więc ocena całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych ustalonych przez organy, świadczących o tym czy wykonanie zobowiązania podatkowego było zagrożone. Wnioski mogą wynikać z porównania kwoty przewidywanego zobowiązania z sytuacją finansową podatnika ocenianą przez pryzmat uzyskiwanych dochodów czy stanu majątku. W tym zakresie ustalono, że skarżące w ramach prowadzonej działalności nie mają majątku trwałego, zalegały wobec pracowników z wypłatą wynagrodzeń za czerwiec 2002r, wykazały stratę z działalności za 2002r w kwocie [...] zł – okoliczności te nie były sporne. Okoliczności co do trudnej sytuacji finansowej skarżących prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej potwierdzają same strony zarówno w odwołaniu, jak i skardze podnosząc, że zaistniała sytuacja doprowadziła do faktycznego zaprzestania działalności i może skutkować nawet upadłością firmy. Argument skarżących, że należy uwzględnić iż za zaległości podatkowe odpowiadają one całym swoim majątkiem nie jest wystarczający albowiem z oświadczeń majątkowych na potrzeby rozpoznania wniosków o zwolnienie od kosztów sądowych nie wynika, by ich majątek był wystarczający do uregulowania przyszłych zaległości podatkowych. Skarżąca A. G. nie posiadając żadnego majątku utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł, natomiast G. Z. ma udziały dwóch nieruchomościach, z czego uzyskuje dochody z tytułu najmu w wysokości ok.[...] zł miesięcznie, jest także wspólniczką w firmie "A." z czego czerpie dochód ok.[...] zł miesięcznie. W świetle tych okoliczności, zestawienie kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego ([...]zł zaległości podatkowych plus odsetki) z sytuacją finansową podatniczek w pełni uzasadniała stanowisko organów, że zobowiązanie będzie nieściągalne. Oceniając przedstawioną w zaskarżonej decyzji kwestię określenia wysokości przyszłego zobowiązania Sąd uznał, że wyliczenia dokonane przez organ zostały przekonująco przedstawione. Wbrew twierdzeniom skarżących, podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002r, nie były argumenty pozaprawne, dotyczące jedynie sfery ekonomicznej prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zakłady pracy chronionej w określonych sytuacjach mają prawo do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT ; kwotę zwrotu stanowi iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia. Z uwagi na ustalone w trakcie kontroli okoliczności faktyczne wskazujące na znaczny wzrost ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o znacznym nasileniu niepełnosprawności i zaawansowanych wiekiem, organ zakwestionował zgodny z ustawą cel zatrudnienia tych osób i rzeczywistą realizację umowy pomiędzy skarżącymi a niektórymi zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi. Konkretyzując te istotne okoliczności organy wskazały, że skarżące zwiększyły ilość zatrudnionych osób niepełnosprawnych z 18 w czerwcu 2002r do 129 w końcu tego roku (były to osoby ur. m.in. w 1918, 1920, 1926, 1927r) większość z tych osób – poza osobami zatrudnionymi na stanowisku akwizytora i pracownika biurowego – zatrudniona była w systemie pracy nakładczej. W kontrolowanym okresie na zakup surowca do produkcji nakładczej wydano [...] zł, stan wyrobów na koniec 2002r wynosił 0, natomiast koszty wynagrodzenia pracowników wynosiły miesięcznie od ok.[...] zł do ok.[...] zł. Takie zestawienia dały uzasadnienie do podważenia rzeczywistej ilości osób niepełnosprawnych zatrudnionych u skarżących w ramach spółki "E."; organy wywiodły wniosek, że dokonywane w dotychczasowym zakresie zwroty podatku VAT były nieuzasadnione. Organ dokonał wyliczenia z uwzględnieniem powyższych danych kwoty zawyżenia zwrotu wpłaconego podatku VAT w okresie od lipca do grudnia 2002r, co dało łączną kwotę [...] zł i odsetki na moment wydania decyzji organu I instancji w kwocie [...] zł. Tak wysoka należność w porównaniu do sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu gospodarczego, jak i samych skarżących, czyniła dokonanie zabezpieczenia uzasadnionym. W tym zakresie Sąd nie podzielił argumentacji skargi, która zresztą nie zawiera żadnych kontrargumentów względem wskazanych przez organy przesłanek zabezpieczenia, a jedynie krytycznie ocenia argumenty organu. Skarżące złożyły do akt na rozprawie przed Sądem szereg dokumentów niemniej nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W oparciu o te dowody pełnomocnik skarżących starał się wykazywać, że działania organów w sprawie wobec sc "E." były pełne szykany i wynikały z przesłanek pozamerytorycznych. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności albowiem podzielenie przez organ odwoławczy ustaleń i argumentacji organu pierwszej instancji bynajmniej nie oznacza braku własnego rozstrzygnięcia sprawy. Należało uznać, że rozstrzygnięcie to we wszystkich elementach jest zgodne z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego w G. Na marginesie podnieść należy także, że w dniu [...] wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002r do grudnia 2002r oraz określająca wysokość zwrotu wpłaconych kwot tego podatku za wskazane miesiące. W efekcie organ wyliczył, że skarżące winny zwrócić na rachunek urzędu skarbowego [...] zł. W związku z tą okolicznością pełnomocnik organu na rozprawie złożył wniosek o umorzenie postępowania w związku z wydaniem decyzji wymiarowej i wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Sąd uznał, że w sprawie nie ma przesłanek do umorzenia postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1pkt.3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Sąd kontroluje zaskarżony akt i postępowanie pod kątem ich legalności; utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu administracyjnym, w ocenie Sądu, nie wyklucza możliwości poddania jej kontroli sądowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.