SA/Bd 2874/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Buczkowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. odmówił przyznania R. B. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. i decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Powołując się na powyższy wyrok, pismem z dnia 9 kwietnia 2003r. R. B. reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o wyliczenie ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu podlegającej odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz o przekazanie nadpłaconej kwoty podatku dochodowego za 1999r. wraz z odsetkami na konto podatnika. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych, a w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że wniosek o przyznanie ulgi został złożony w terminie. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] odmówiono przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ponieważ nie zostały spełnione warunki do jej nabycia. Jednocześnie podał, że sposób dysponowania ulgą w podatku dochodowym normował par. 11 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), zgodnie z którym ulga z tytułu wyszkolenia pracownika polega na obniżeniu podatku dochodowego należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Ponadto, ulga za wyszkolenie ucznia nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Od decyzji urzędu skarbowego Podatnik złożył odwołanie. Podniósł, że składając wniosek o przyznanie ulgi wzorował się na poprzednich sprawach, w których nie negowano jego uprawnień do przyznania ulgi. Nadmienił, że zatrudnia na umowę o pracę od 1 lutego 1995r. T. K., który począwszy od 1 stycznia 2001r. zajmuje stanowisko szefa produkcji. Pracownik ten w maju 1999r. ukończył z wynikiem pozytywnym kurs przygotowania pedagogicznego instruktorów oraz posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Zarzucił organowi podatkowemu, że błędnie powołuje się w uzasadnieniu decyzji na decyzję w sprawie odmowy przyznania ulgi. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację. Wskazała, że skoro ulga za wyszkolenie pracownika może być wykorzystana poprzez obniżenie zobowiązania w podatku dochodowym, to tym samym przyznania ulgi uczniowskiej, nie można traktować jako nadpłaty podlegającej zwrotowi. Ulga uczniowska nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, w dacie orzekania obowiązywał w tym zakresie art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jednakże nie zawiera on zmian w stosunku do uregulowania w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podała również, że decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Izby Skarbowej w B. R. B. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organ błędnie rozstrzygnął sprawę, gdyż wydał ją w oparciu o decyzję Nr [...], którą odmówił przyznania ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., a zatem dotyczącą innego zagadnienia. Nie zgadza się z twierdzeniem, że ulga nie stanowi nadpłaty. Uważa bowiem, że ulga jest również kategorią podatku. Gdyby przyjąć, że wnioskowana przez Skarżącego ulga została mu przyznana dopiero w 2003r. i dotyczyłaby podatku za 1999r., to logicznym następstwem powyższego byłaby konieczność złożenia przez Skarżącego korekty zeznania rocznego za 1999r. W związku z tym, należy ustalić, czy przedmiotowa ulga - nie rozliczona w roku podatkowym którego dotyczy - a przyznana podatnikowi na skutek decyzji wydanej w oparciu o orzeczenie sądu administracyjnego, jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącego zarówno organ I, jak i II instancji nie rozpatrując zagadnienia zwrotu nadpłaty pominął, że przyznanie ulgi jest jedną sprawą, natomiast ustalenie prawa do zwrotu nadpłaty jest drugim zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie nie może stać się podstawą proceduralną odmowy zwrotu nadpłaty podatku. Brak rozstrzygnięcia, co do przyznania ulgi uczniowskiej, albo prawomocnej decyzji w tym zakresie mogło stać się dla organu podstawą do wydania aktów o charakterze incydentalnym, ale na pewno nie mogło stanowić podstawy do wydania decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty. Uważa, że rozważania organu II instancji na temat merytorycznej podstawy prawnej do przyznania ulgi, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, tym bardziej, iż organ interpretując podstawę prawną przyznania ulgi tj. art. 27c ustawy ograniczył się wyłącznie do jego literalnej interpretacji. Skarżący natomiast odwołując się w sprawie o przyznanie ulgi wskazuje na potrzebę celowościowej interpretacji tych przepisów. Organ nie wziął pod uwagę, że nadpłata to nienależnie uiszczona kwota zobowiązania, która powstaje m.in. w dniu złożenia zeznania rocznego i zgodnie z zapisami art. 75 par. 3 Ordynacji podatkowej powoduje powstanie po stronie podatnika obowiązku złożenia stosownej korekty deklaracji. Skoro ulga przysługiwałaby, to podatnik powinien dokonać korekty deklaracji, a organ podatkowy na podstawie wniosku powinien wydać decyzję o zwrocie nadpłaty. W tym stanie rzeczy organ zastosował błędną podstawę prawną i dokonał błędnej interpretacji przepisów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. W zaskarżonej sprawie R. B. wnosił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Na podstawie art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatami w powyższym rozumieniu są świadczenia podatkowe nadpłacone, jak też uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Ustalenia wymaga, czy Podatnik ma prawo do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w związku z ulgą z tytułu wyszkolenia uczniów, jak twierdzi we wniosku z dnia 9 kwietnia 2003r. W roku podatkowym 1999r. zagadnienie ulg uczniowskich regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Stosownie do par. 11 ust. 2 przywołanego rozporządzenia ulga z tytułu wyszkolenia jednego pracownika polegała na obniżeniu podatku należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że przyznanie ulgi następuje na podstawie decyzji organu podatkowego. Wydana decyzja dopiero stanowi dla podatnika podstawę do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak zatem decyzji organu podatkowego o przyznaniu ulgi powoduje, że nie ma podstaw do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydanie decyzji pozytywnej dla podatnika jest koniecznym warunkiem zmniejszenia podatku. Analogiczne uregulowanie zawarte zostało w art. 27c ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) obowiązującym do końca 2003r. We wniosku z dnia 9 kwietnia 2003r. strona przyznaje, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały uchylone decyzje organów podatkowych, którymi odmówiono przyznania ulgi. W dacie orzekania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., a następnie przez Izbę Skarbową w B. w obrocie prawnym nie było decyzji przyznającej ulgę uczniowską. W dniu [...] została natomiast wydana decyzja w sprawie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą przyznania ulgi. W konsekwencji w obrocie prawnym brak decyzji, na mocy której R. B. przyznano ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów. W tej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że podatek dochodowy od osób fizycznych należy obniżyć o ulgę uczniowską, a w konsekwencji stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Sąd zauważa, że nawet przyznanie ulgi uczniowskiej nie spowodowałoby fizycznej wypłaty kwoty z tego tytułu. Należy podzielić pogląd organu podatkowego, iż przyznanie ulgi nie oznacza automatycznie przekazania na rachunek podatnika kwoty odpowiadającej jej wysokości. Jeżeli zatem ulga zostałaby przyznana w 2003r., to nie skutkowałaby obniżeniem podatku dochodowego za 1999r., lecz od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostałaby wydana decyzja. Przepisy prawa ściśle określają okres rozliczeniowy, w którym podatnik ma prawo obniżyć podatek, wskazując jednoznacznie, że następuje to po wydaniu decyzji przyznającej ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji. M. P.