SA/Bd 2885/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Buczkowska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wnioskiem z dnia 26 maja 2003r. E. S. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2002r. Prośbę umotywowała bardzo złą sytuacją majątkową wskazując, że nie jest w stanie spłacić tak dużego zadłużenia. Podała, że zarówno ona, jak również jej mąż chorują, a na lekarstwa wydają znaczne kwoty. E. S. pobiera emeryturę w kwocie [...] zł, natomiast jej mąż otrzymuje zasiłek przedemerytalny. Wnioskodawczyni zadłużona jest w Spółdzielni Mieszkaniowej w G. na kwotę [...] zł, które spłaca w ratach miesięcznych. W związku z prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniem zmuszona była zaciągnąć pożyczki u rodziny, które także musi oddać. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w G. odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2002r. w łącznej kwocie [...] zł i jednocześnie umorzył odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w wysokości [...] zł naliczone na dzień złożenia wniosku tj. 30 maja 2003r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że E. S. w okresie od 1 czerwca 2000r. do dnia 31 października 2002r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Z działalności gospodarczej za 2001r. osiągnęła przychód w kwocie [...] zł, natomiast za 2002r. w kwocie [...] zł. Ponadto, osiąga dochody z emerytury w wysokości [...] zł netto miesięcznie, a mąż H. S. otrzymuje zasiłek przedemerytalny w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Małżonkowie nie posiadają żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości, a także środków w postaci oszczędności. Zamieszkują w mieszkaniu spółdzielczym o powierzchni 72 m2. Na utrzymanie gospodarstwa domowego ponoszą miesięcznie wydatki z tytułu czynszu (ok. [...] zł), energii elektrycznej (ok. [...] zł), usług telefonicznych (ok. [...] zł), zakupu lekarstw (ok. [...] zł). Ponadto spłacają raty z tytułu zakupu artykułów gospodarstwa domowego w kwocie [...] zł miesięcznie oraz zadłużenie w Spółdzielni Mieszkaniowej w kwocie [...] zł miesięcznie. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że obiektywnie sytuacja materialna i finansowa rodziny jest istotnie trudna. W związku z tym, w ramach uznania administracyjnego częściowo uwzględnił wniosek Strony. Rozstrzygnięcie uzasadnił między innymi tym, że brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowych nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, bowiem wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych powinny być potraktowane jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie. Zarzuciła matactwo polegające na świadomym poświadczeniu nieprawdy w zgromadzonym materiale dowodowym celem zmiany struktury obrotu i wyliczenia zaległości podatkowej, której odmówiono umorzenia. Zdaniem Odwołującej rażąco naruszono art. 121 §1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 i art. 87 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że w dniu 26 maja 2003r. małżonek H. S. stawił się u Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. T. S., która stwierdziła, że w przypadku nie wniesienia odwołań od decyzji wymiarowych "może pozytywnie rozpoznać wniosek o umorzenie zaległości podatkowych pod warunkiem cofnięcia pełnomocnictwa R. P.". Po złożeniu tej propozycji do gabinetu Naczelnika weszła Zastępca Naczelnika Urzędu oraz inspektor. W wyniku świadomego wprowadzenia w błąd H. S., strona skarżąca cofnęła pełnomocnictwa R. P. w dniu 26 maja 2003r. i w dniu 30 maja 2003r. Organ natomiast umorzył tylko odsetki za zwłokę i odmówił umorzenia zaległości podatkowych oraz wszczął postępowanie karne skarbowe. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość osiąganych dochodów przez E. S. i jej męża oraz przy uwzględnieniu ponoszonych wydatków i nie posiadaniu żadnego majątku zaistniały przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Powołał się na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz fakt, że powstałe zaległości są w głównej mierze następstwem naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił, że wniosek dotyczy podatku pośredniego, który w przypadku poprawnego zachowania się podatnika pozostaje obojętny dla kosztów prowadzonej działalności z uwagi na wliczenie go w cenę towarów i usług, a w konsekwencji ponoszenie jego ciężaru przez nabywców. Zdaniem Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy poddając go analizie i ocenie w kontekście przesłanek wynikających z art. 67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję Izby Skarbowej w B. E. S. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa polegające na utrzymaniu w mocy decyzji bez rozpoznania wszystkich zarzutów odwoławczych dotyczących cofnięcia pełnomocnictwa R. P. Zdaniem strony skarżącej naruszono przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 122 w związku z art. 67 §1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do bezprawności działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu 26 maja 2003r. Powtórzyła zarzut rażącego naruszenia art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na wyliczeniu zaległości podatkowej na podstawie wadliwej pod względem prawnym opinii radcy prawnego. Zdaniem strony skarżącej doszło do matactwa podatkowego polegającego na świadomym poświadczeniu nieprawdy w zgromadzonym materiale dowodowym ze strony organu pierwszej instancji celem zmiany struktury obrotu i wyliczenia zaległości podatkowej, której odmówiono umorzenia. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazała, że w dniu 26 maja 2003r. małżonek H. S. stawił się u Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. T. S., która stwierdziła, że w przypadku nie wniesienia odwołań od decyzji wymiarowych "może pozytywnie rozpoznać wniosek o umorzenie zaległości podatkowych pod warunkiem cofnięcia pełnomocnictwa R. P.". Po złożeniu tej propozycji do gabinetu Naczelnika weszła Zastępca Naczelnika oraz inspektor. W wyniku świadomego wprowadzenia w błąd H. S. strona skarżąca cofnęła pełnomocnictwa R. P. w dniu 26 maja 2003r. i w dniu 30 maja 2003r. Ostatecznie jednak umorzono odsetki za zwłokę i odmówiono umorzenia zaległości podatkowych oraz wszczęto postępowanie karne skarbowe. E. S. czuje się poniżona. Uważa, że posługując się wybranymi fragmentami orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Urząd Skarbowy w G. uznał się za "priorytetowego obrońcę" zobowiązań podatkowych i potrzeb budżetu państwa. Rozpoznając sprawę w trybie art. 67 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznaniowość administracyjną w odniesieniu do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego sprowadził do dowolności interpretacyjnej, dyskryminując skarżącą jako stronę, celem ukrycia czynu zabronionego przez funkcjonariusza państwowego. Równocześnie organ przemilcza, że rozpoznanie wniosku w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej powinno odbywać się w odniesieniu do "ważnego interesu podatnika", w tym jego trudnej sytuacji materialnej w zakresie zapłaty zaległego podatku, co zostało przez Skarżącą udowodnione. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodała, że zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie z dnia 13 sierpnia 2003r. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nieprawdą jest jakoby małżonek E. S. w dniu 26 maja 2003r. uzyskał od Naczelnika tego Urzędu propozycję umorzenia zaległości podatkowej w zamian za wycofanie pełnomocnictw R. P. W dniu 30 grudnia 2003r. E. S. skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, w którym kolejny raz nie zgodziła się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Załączyła również kopię nagrania rozmowy przeprowadzonej w dniu 29 maja 2003r., w której uczestniczyli H. S., R. P. – doradca podatkowy i pełnomocnik E. S. w postępowaniach podatkowych dotyczących określenia podatku, E. P. – Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i M. K. – inspektor z Urzędu Skarbowego w G. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 187 §1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc powyższe zasady do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania. Zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji E. S. powoływała się między innymi na rozmowę z dnia 26 maja 2003r. jej męża H. S. z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. T. S. Strona twierdzi, że Naczelnik obiecał, iż w zamian na nie złożenie odwołania od decyzji określających podatek od towarów i usług "może pozytywnie rozpoznać wniosek o umorzenie zaległości podatkowych pod warunkiem cofnięcia pełnomocnictwa R. P.". Pomimo takiej argumentacji zawartej w odwołaniu organ odwoławczy nie odniósł się do przywołanych twierdzeń Strony Skarżącej. Uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnych wywodów, co do okoliczności rozmowy przeprowadzonej w Urzędzie Skarbowym w G. pomiędzy H. S., a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Należało ustalić, czy rzeczywiście Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. składał jakąkolwiek obietnicę umorzenia zaległości podatkowych H. S. Organ obowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności sprawy i ocenić je w kontekście przepisu art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można przemilczeć zarzutów kierowanych pod adresem organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ powołał się na oświadczenie z dnia [...] Nr [...] złożone przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., która zaprzecza jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego T. (omyłkowo napisano E.) S. składała propozycję umorzenia zaległości podatkowych w zamian za wycofanie pełnomocnictw R. P. Zwrócić należy uwagę, że w aktach podatkowych brak powyższego oświadczenia. Ponadto, strona skarżąca podnosi, że propozycja umorzenia zaległości podatkowej w zamian za nie składanie odwołań od decyzji w sprawie określenia zobowiązań podatkowych miała miejsce podczas nieobecności Zastępcy Naczelnika. Stąd, dla należytego wyjaśnienia tej kwestii niezbędne jest ustosunkowanie się w powyższej materii przez osobę, pod adresem której taki zarzut jest czyniony. Ponadto, podatnik powinien przedstawić dowody potwierdzające ponoszenie wydatków w wysokości przez niego wskazanej np. za lekarstwa, energię elektryczną, czy usługi telefoniczne. Jednocześnie Sąd zauważa, że rozmowa z dnia 29 maja 2003r., która została nagrana przez R. P. nie ma związku ze sprawą odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kontekście zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Nie wynika z niej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. rzeczywiście składał propozycję umorzenia zaległości podatkowych w zamian za nie składanie odwołań od decyzji podatkowych i wycofanie pełnomocnictw R. P. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z tytułu zaległości została uregulowana w art. 67 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią ważności. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Potwierdzić należy pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowej mają charakter uznaniowy. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Organ oczywiście nie może w sposób dowolny rozstrzygać o umorzeniu bądź o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego odmawiając umorzenia zaległości podatkowej organ obowiązany jest uzasadnić wydane rozstrzygnięcie i podać, dlaczego pomimo wystąpienia przesłanki uprawniającej do umorzenia zaległości podatkowej, odmawia uwzględnienia wniosku. Przyznać należy rację stronie, iż zaskarżona decyzja zawiera błędne pouczenie co do wskazania Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże nie spowodowało to ograniczenia prawa do sądu i ujemnych skutków procesowych dla E/ S., która skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).