SA/Bd 2902/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi PPH "C." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r. oddala skargę Syg. akt SA/Bd 2902/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] odmawiającą częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 maja 2003r Spółka złożyła we właściwym urzędzie deklarację od podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. Do deklaracji dołączony został wniosek o dokonanie zwrotu podatku w wysokości [...] zł, zgodnie z art.14a ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w B. odmówił częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku, od czego odwołanie wniosła strona domagając się uwzględnienia w sprawie oprócz aspektu czysto prawnego odczytania przepisów i dokonania ich oceny z punktu widzenia celowościowego; strona wyjaśniła, że deklarację dla podatku od towarów i usług złożono w terminie, zaś wpłaty podatku wykazanego w tej deklaracji dokonano z dwudniowym opóźnieniem, co było niezawinione przez stronę a uwarunkowane nieterminowym wpływem należności za sprzedane towary od kontrahentów. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu stanu sprawy na podstawie zgromadzonego materiału powołał się na niekwestionowaną okoliczność, że Spółka w ustawowym terminie nie dokonała wpłaty kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003r, przedmiotowa wpłata nastąpiła po terminie – w dwóch ratach: 27 maja 2003r w kwocie [...] zł oraz 29 maja 2003r w kwocie [...] zł. Zgodnie z art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług – zwrot ten następuje wg zasad określonych w ust.2-6 tego artykułu. Zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ubiegający się o częściowy lub całkowity zwrot wpłaconej kwoty podatku mogąc znajdować się w sytuacji określonej w ust.7 art.14a ustawy o VAT, może skorzystać z zapisu ust.7a, jednakże przy jednoczesnym spełnieniu warunków, o których mowa w ust.5 i 6 tego przepisu. Ze sposobu sformułowania ust.6 art.14a ustawy o VAT wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania z przywileju określonego w tym artykule przez podatnika, który nie wpłacił zadeklarowanej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości. Jeśli treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób niebudzący wątpliwości zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej. Taki zabieg prowadzi do niedopuszczalnego "poprawiania" prawa przez stosujący je organ, który tym samym działałby jak ustawodawca. W skardze do Sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa przez niewłaściwą wykładnię art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wykładnia treści art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zaprezentowana w decyzjach organów jest nieprawidłowa, a wydane decyzje naruszają prawo. Wskazany art.14a ust.7 pkt.2 ustawy wyklucza zastosowanie przepisów ust.1-6 tego artykułu określających warunki zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Skarżący zwrócił uwagę, że w dalszej części artykułu, w ust.7a ustawodawca stwierdza wprost, iż przepisu art.14a ust.7 pkt.2 nie stosuje się, jeżeli nie później niż 3 dni przed upływem terminu dokonania zwrotu, o którym mowa w ust.6 podatnik przedstawi dowód uregulowania zaległości, a jeżeli kwota zaległości została wpłacona na rachunek innego urzędu skarbowego – zaświadczenie od naczelnika tego urzędu o ich uregulowaniu. W takim przypadku termin zwrotu kwoty podatku określony w ust.6 liczony jest od dnia przedstawienia wszystkich dowodów uregulowania zaległości. W kontekście takiego unormowania przez ustawodawcę skarżąca powołała się na celowościową wykładnię interpretowanych przepisów. Odejście od bezpośredniej wykładni językowej i odniesienie się do celowościowej wykładni wskazanego artykułu ustawy spowodowane jest nie tylko potrzebą zachowania spójności zawartych w nim przepisów, lecz również wskazaniami pisma Ministra Finansów z 18 kwietnia 2000r, które skarżąca przedstawiła. W opinii skarżącej Spółki intencją ustawodawcy nie było spowodowanie utraty prawa do zwrotu podatku przy pojawianiu się zaległości noszących charakter przypadkowy i nie powodujących zagrożenia budżetowego. Sytuacja, jaka zaistniała w niniejszej sprawie uzasadnia zastosowanie tego rodzaju wykładni, a przedstawione we wskazanym piśmie rozważania bezpośrednio odnieść do okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Bezdyskusyjnym jest, że warunkiem dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty musi być wpłacenie przez podatnika wyliczonej przez Urząd Skarbowy kwoty zaległości, w sprawie przedmiotowej całość należności, wynikającej z deklaracji VAT-7 została uregulowana na raty z jedno- i trzydniowym uchybieniem terminu, co było niezawinione przez podatnika. Nie został zatem naruszony termin uregulowania zaległości, o którym mowa w ust.7a pkt.1 ustawy. Tym bardziej opóźnienie w takim wymiarze w sposób oczywisty nie spowodowała zagrożenia budżetowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu okoliczności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, że podnoszona przez skarżącego sytuacja wynikająca z treści art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz pisma Ministerstwa Finansów z 18 kwietnia 2000r nie miała miejsca, bowiem w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w art.14a ust.1, nie występowały określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny, w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach, nie był sporny: 22 maja 2003r skarżąca Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2003r wykazując podatek do wpłaty w wysokości [...] zł, do deklaracji załączony został wniosek o dokonanie zwrotu podatku w wysokości [...] zł; podatek w ustawowym terminie nie został wpłacony natomiast skarżąca uczyniła to później w dwóch ratach tj.27 maja 2003r w kwocie [...] zł oraz 29 maja 2003r w kwocie [...] zł. Zgodnie z art.14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ustępie 2-6a. Z zasad tych wynika m.in. obowiązek do złożenia w terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu określonej kwoty podatku do urzędu skarbowego (ust.5) oraz dokonanie najdalej w ustawowym terminie wpłaty kwoty podatku (ust.6a). Jednocześnie przepisu ust.1 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Na podstawie ust.7a art.14a pkt.1 ustawy, wskazanego wyżej ust.7 pkt.2 nie stosuje się, jeżeli nie później niż trzy dni przed upływem terminu dokonania zwrotu podatnik przedstawi dowód uregulowania zaległości. Na etapie skargi skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym winien zostać uwzględniony art.14a ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zacytowanym wyżej zakresie, szczególnie, że stosując wykładnię celowościową uregulowania zawartego w art.14a w połączeniu ze wskazaniami z pisma Ministra Finansów z 18 kwietnia 2000r można dopiero uzyskać spójność przepisów. Skarżąca - powołując się na pismo z 18 kwietnia 2000r wskazujące, że przy interpretacji art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym należy kierować się zasadami wykładni celowościowej nakazującej nie branie pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosków o dokonanie zwrotu niewielkich kwot zaległości – pomija, że w okresie do 30 września 2002r regulacje zawarte w art.14a ustawy były znacząco nieprecyzyjne, szczególnie, że warunkiem uprawniającym do zwrotu podatku był brak zaległości podatkowych, co można było rozumieć szeroko, że chodziło także o zaległości, które nie zostały przez organy określone ani stwierdzone, ale istniały faktycznie. Była to sytuacja bardzo niekorzystna dla podatników. Wydaje się więc, że kierunek interpretacyjny zasugerowany we wskazanym piśmie (należy podkreślić, że nie stanowi ono urzędowej interpretacji z art.14 ordynacji podatkowej) odnosił się właśnie do takiego problemu. Zmiana obowiązująca od 01 października 2002r, tworząca stan prawny, w którym rozstrzygana była przedmiotowa sprawa, uściśliła kwestię charakteru zaległości z art.14a ust.7 pkt.2 ustawy. Z tego tytułu należy bez wątpienia stwierdzić, że u skarżącej Spółki w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku nie występowały określone lub stwierdzone przez właściwe organy zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Stąd w oczywisty sposób nie odnosi się do jej sytuacji regulacja zawarta w art.7a pkt.1 ustawy. Art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zawiera specyficzną konstrukcję rozliczenia, w ramach której podatnik (wymieniony w ust.1) najpierw wpłaca w urzędzie skarbowym wynikający z rozliczenia podatek oraz składa deklarację VAT-7 i wnioskuje o częściowy albo całkowity zwrot tego podatku. Przepis ten ma wyjątkowy charakter i, jako stanowiący odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, powinien być interpretowany ściśle. Stanowisko takie, co podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zaprezentował także NSA w wyroku z 23 kwietnia 2002r w sprawie III SA 3215/00 (nie publikowany; teza "Przegląd Podatkowy" 2003 nr 1 str.63) Z brzmienia art. 14a wynika, że podatnik ubiegający się o zwrot wpłaconej kwoty podatku musi spełniać dwa warunki: 1)złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu kwoty podatku i jednocześnie dokonać wpłaty podatku w ustawowym terminie 2) nie posiadać na dzień na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku określonych bądź stwierdzonych przez stosowny organ zaległości. Ten ostatni warunek może zostać także zrealizowany przy wykorzystaniu możliwości przewidzianych w art.14a ust.7a ustawy. Natomiast zawsze spełniony musi być warunek wskazany w pkt.1). Dla oceny spełnienia wskazanych przesłanek nie mają znaczenia okoliczności dotyczące zawinienia lub jego braku przy nie spełnieniu ich przez podatnika, co szczególnie skarżąca eksponowała w swoim odwołaniu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi wobec czego na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.