SA/Bd 2994/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia: M. C. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." s.c. A. T., M. C. z siedzibą w B.; działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Udział M. C. w zyskach i stratach wynosił 50%. W następstwie przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r, stwierdzono brak dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie kosztów w kwocie [...] zł a także uzyskanie przychodu w wysokości [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wydatki na zakup kart członkowskich [...] - uznano, że wydatek ten pozostawał bez wpływu na wysokość osiągniętego przychodu. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, iż rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na odzyskiwaniu metali z odpadów nie jest produkcją, a zatem uzyskany dochód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Organ decyzją z [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. W następstwie złożonego odwołania Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Rozpatrując ponownie sprawę dokonano analizy zgromadzonego materiału dowodowego uzupełnionego dowodami złożonymi przez stronę w postaci 4 opinii niezależnych ekspertów, kasety VHS przedstawiającej przebieg produkcji w firmie "W." oraz próbek wytwarzanych w w/w firmie produktów - złomu miedzi i aluminium. W efekcie organ podatkowy pierwszej instancji podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia. Ponownie podatnicy wnieśli odwołanie domagając się uchylenia decyzji i prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania za 1998r tj. z uwzględnieniem przysługującego zwolnienia przedmiotowego w związku z art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucono nieprawidłowe ustalenie dochodu za 1998r z uwagi na nieuwzględnienie rodzaju działalności podatnika, błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naruszono art. 120 ordynacji podatkowej, naruszenie art. 191 oraz art. 210 §4 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy wydanej decyzji własnych przekonań i interpretacji niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa, z pominięciem środków dowodowych i złożonych przez stronę wyjaśnień, a także nie wskazanie innych dowodów, które uzasadniałyby stanowisko organu podatkowego o nie uwzględnieniu przy wydaniu decyzji informacji oraz faktów wynikających z systemu finansowo-księgowego spółki, czym naruszono art. 193 §1 ordynacji podatkowej, nie sporządzenie protokołu z oględzin z miejsca działalności podatnika w trakcie kontroli podatkowej ani w postępowaniu podatkowym, czym naruszono art. 172 ordynacji podatkowej, brak ustaleń organu podatkowego odnośnie wskaźnika zużycia odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych do produkcji w 1997r i 1998r, w wyniku czego naruszono art. 122 ordynacji podatkowej, nie uwzględnienie prawa podatnika do ustanowienia pełnomocnika w kontroli podatkowej, czym naruszono art. 32 kpa oraz zarzucono prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, z naruszeniem art. 139 §1 ordynacji podatkowej. Odwołujący się ponownie podkreślali, że rodzaj prowadzonej działalności przez firmę "W." polega na przemysłowym wykorzystywaniu odpadów kabli energetycznych w procesie produkcji, w wyniku której uzyskiwany jest produkt w postaci czystego metalu, będący materiałem produkcyjnym stosowanym do celów przemysłowych przez jego odbiorców; w wyniku procesu produkcyjnego otrzymywany jest wyrób finalny w postaci wolnego od zanieczyszczeń, czystego, jednorodnego metalu tj. miedzi, aluminium i ołowiu, który spełnia określone w Polskich Normach parametry jakościowe. To jest podstawą do zwolnienia osiągniętego dochodu w całości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu materiału dowodowego podatnicy przedłożyli informację podatkową dotyczącą zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 zamieszczoną na internetowej stronie Izby Skarbowej w B., kopię protokołu oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w firmie "W." przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., opinię wystawioną przez rzeczoznawców - Biegłych Wojewody K.-P. w sprawie charakteru produktów wytwarzanych w PW "W." w B. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazał, że zgodnie z art. 233 §2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na istnienie różnych stanowisk w spornej kwestii dotyczącej skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych w kontrolowanym roku podatkowym, należy w sprawie przeprowadzić dowód z opinii biegłego w sprawie. Przeprowadzenie tego dowodu ma na celu jednoznaczne wyjaśnienie czy w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona przez PW "W." działalność gospodarcza jest działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 55. W skardze do Sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998r z uwzględnieniem przysługującego stronie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy zarzucając jej naruszenie art. 233 §2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, że istotą skargi jest odmowa uznania przez organ podatkowy dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej polegającej na przemysłowym zagospodarowaniu odpadów kabli, jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wykorzystuje w procesie produkcji wytworzone na terytorium Polski odpady, zaś rodzaj odpadów wymieniony jest w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 07 stycznia 1998r w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji. Odpadami zużywanymi w procesie produkcji są wytworzone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej odpady kabli energetycznych i telekomunikacyjnych; są one kupowane u polskich producentów kabli. Poza odpadami kabli spółka nie zużywa żadnych innych surowców do produkcji. Proces produkcyjny polega na przemysłowym przetwarzaniu odpadów kabli na czysty metal - miedź i aluminium. Przy pomocy specjalistycznych maszyn dokonywany jest przerób odpadów kabli i uzyskiwany jest produkt w postaci wolnego od zanieczyszczeń, jednorodnego metalu. W wyniku przeprowadzonego procesu produkcyjnego przez P.W. "W.", zużyte do produkcji odpady kabli przestają być odpadami a wyprodukowane z nich produkty są czystymi metalami, gotowymi do użycia w następnych fazach procesów przemysłowych, materiałami podstawowymi. Produkty te określane handlowym mianem złomu metali kolorowych posiadają postać granulatu, złomu kawałkowego Millbera o różnych granulacjach, odcinków drutu i taśm oraz sprasowanych bloków metalu. Fizyczna postać tych produktów zależna jest od zakresu ich dalszych zastosowań. Dla potrzeb zakładów chemicznych produkt ma postać drobnego granulatu o wysokim stosunku powierzchni aktywnej do jego masy a dla przemysłu odlewniczego stopień zgranulowania jest niższy, a wynika to z parametrów technicznych procesów odlewniczych. Ubocznym efektem prowadzenia tego procesu produkcyjnego jest także powstawanie odpadów. Są to głównie niemetaliczne elementy jak osłony z tworzyw sztucznych lub gumy, żele silikonowe, materiały o charakterze izolacyjnym i przeciwwilgociowym, włókna szklane, lakiery. Odpady te w części podlegają utylizacji, w części są wywożone na wysypisko. Przedsiębiorstwo prawidłowo określa proporcję wartości zużytych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji za poprzedzający rok podatkowy, który to wskaźnik od początku działalności tj. od 1991r w każdym kolejnym roku wynosi 100%, bowiem jak wskazano, poza odpadami nie zużywa ono żadnych innych surowców. Skarżący, gdy Izba Skarbowa w B. po raz pierwszy uchyliła decyzję urzędu skarbowego, przedstawili szereg nowych dowodów, by przekazać maksimum informacji i wiedzy umożliwiającej prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Ponadto w zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego, pełnomocnicy w szczegółowy sposób ponownie wyjaśnili racje strony, przedstawiając istotę działalności gospodarczej podatnika, definicje pojęć z zakresu gospodarki odpadami i ekonomii, związanych z przedmiotowym zagadnieniem. Wniesiono też o powołanie rzeczoznawcy w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ pierwszej instancji nie podjął z własnej inicjatywy żadnych kroków w celu wyjaśnienia sprawy, lecz po trzykrotnym odraczaniu terminu, decyzją z [...] wydał decyzję utrzymującą dotychczasowe stanowisko. Organ stanął na stanowisku, że z odpadów kabli wytwarzany jest złom, który też jest odpadem. Skarżący zarzucili, że w swojej decyzji Izba Skarbowa w B. w sposób rozszerzający zastosowała przepis art. 233 §2 ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie zgromadzonych dowodów wniesionych przez stronę mogła ona - jeśli uznała to za niezbędne - przeprowadzić uzupełniające czynności procesowe we własnym zakresie i rozstrzygnąć co do istoty sprawy. Przeprowadzenie dowodu z biegłego nie jest tożsame z ustawowym zapisem art. 233 §2 ordynacji podatkowej odnośnie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ewentualny dowód z opinii biegłego przeprowadzony przez organ podatkowy będzie bowiem jedynie kolejną, siódmą już opinią na ten sam temat, bowiem strona z własnej inicjatywy powołała biegłych rzeczoznawców. Biorąc pod uwagę obszerność i wszechstronność materiału dowodowego wniesionego przez stronę, nieuzasadniona jest ocena organu odwoławczego, iż przeprowadzenie dowodu z opinii jeszcze jednego biegłego powołanego tym razem przez organ podatkowy pierwszej instancji, będzie równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części. Skierowanie zaś dyspozycji w tym zakresie do organu pierwszej instancji wydłużyło w nieuzasadniony sposób rozstrzyganie sprawy podatkowej trwającej ponad półtora roku, prowadząc w efekcie do rychłego przedawnienia należnego stronie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba oczekuje od biegłego wypowiedzenia się w kwestii czy działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością, z której dochód jest zwolniony zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ewentualne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie wyręcza organów podatkowych z obowiązku rozstrzygania sprawy. To nie biegły, lecz organ podatkowy rozstrzyga o istocie sprawy, zatem oczekiwania tak sformułowane w zaskarżonej decyzji wykraczają daleko poza zakres mocy tego ewentualnego środka dowodowego i naruszają przepis art. 197 ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podnieśli, że Izba Skarbowa w B. w swej decyzji nie dokonała analizy postawionych przez stronę zarzutów do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i w zaskarżonej decyzji do nich się nie odniosła, ograniczając się jedynie do ich zinwentaryzowania. Dotyczy to w szczególności błędnej interpretacji przez organ pierwszej instancji przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy skutkujące błędnym ustaleniem dochodu i zobowiązania podatkowego za 1998r przez Urząd Skarbowy. Zarówno wykładnia gramatyczna tego materialno-prawnego przepisu jak i wykładnia celowościowa i systemowa, wskazują, iż strona dochowała wszelkich wymogów umożliwiających jej skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, zaś organ podatkowy w oczywisty sposób dokonał jego błędnej interpretacji raz to kwestionując produkcyjny charakter działalności podatnika, drugi raz oceniając, iż z kupowanych odpadów wytwarza on nadal odpady i te odpady sprzedaje. Skarżący wymienili zarzuty, które podniesione przez nich w odwołaniu, nie znalazły żadnego odzewu w zaskarżonej decyzji, ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do dowodów wniesionych przez stronę. Biorąc powyższe pod uwagę, skarżący wskazali, że traktują rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jako sprzeczne z przepisami art. 125 §1 ordynacji podatkowej, według którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko zaś wielokrotne wydawanie przez organ odwoławczy, zaś wielokrotne wydawanie przez organ odwoławczy decyzji, które nie orzekają o istocie sprawy a tylko powodują wydłużanie czasu załatwienia sprawy podatnika ze szkodą dla niego, zdaniem strony jest niedopuszczalne. Decyzja kasacyjna Izby Skarbowej powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być zdaniem skarżących podjęta bez wskazania istotnych przyczyn takiego rozstrzygnięcia i prawidłowego uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy nie podał żadnego merytorycznego uzasadnienia tego stwierdzenia. Jeżeli strona wniosła w toku kontroli i postępowania podatkowego w sumie dwanaście różnych dowodów w sprawie, w tym opinie wybitnych ekspertów w przedmiocie sprawy - pracowników naukowych i rzeczoznawców z listy wojewody oraz eksperta NOT, zaś organy podatkowe przez ponad półtora roku nie uczyniły nic, by wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ podkreślił, że wprawdzie skarżący przedłożyli z własnej inicjatywy środki dowodowe w postaci opinii ekspertów to jednak, w ocenie Organu zgromadzony materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do jednoznacznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przedłożone bowiem przez skarżących ekspertyzy nie wyjaśniają organowi podatkowemu zaistniałych wątpliwości przy rozstrzyganiu meritum sporu tj. czy działalność firmy wyczerpuje przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy. Przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych i nietrafna jest ocena skarżących, że uchylając decyzję organ odwoławczy nie wskazał przyczyn takiego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 233 §2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 ordynacji podatkowej po nowelizacji obowiązującej od 01 stycznia 2003r ograniczył przypadki, w których organ odwoławczy może uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kwestią sporną w sprawie była ocena etapu postępowania i zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie zachodzi potrzeba poczynienia istotnych ustaleń, dla których wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia - na podstawie art. 197 ordynacji podatkowej - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Stanowisko takie znajduje nawet uzasadnienie w działaniach skarżących, którzy dla potwierdzenia swoich racji złożyli do sprawy kilka opinii biegłych. Trzeba jednak zauważyć, że opinie dostarczone przez stronę mają status opinii prywatnych, które są oczywiście dowodami w sprawie ale nie odpowiadają środkowi dowodowemu, o którym mowa w art. 197 ordynacji podatkowej. W ramach oceny zasadności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, Sąd bada czy spełnione są przesłanki z art. 233 §1 pkt 2 p. pkt b oraz §2 ordynacji podatkowej natomiast nie może ingerować w prowadzone postępowanie dowodowe podważając zasadność przeprowadzenia określonych dowodów. Stąd stanowisko skarżących o wątpliwych walorach poznawczych kolejnej opinii w sprawie, wobec aktywności strony, która złożyła już kilka opinii, nie może być - zdaniem Sądu - argumentem do zawarcia w wyroku wiążących wskazań nie tylko co do tego, który z organów powinien uzupełnić postępowanie dowodowe ale także co do tego, jakie postępowanie dowodowe powinno się przeprowadzić w sprawie. Nie jest trafny zarzut skargi, że wielość złożonych do sprawy przez stronę opinii i wypowiedzi biegłych niweczy sens sporządzenia kolejnych opinii albowiem, jak podkreślił to organ odwoławczy, dotychczasowe wnioski nie są jednoznaczne dla rozstrzygnięcia. Natomiast kolejna opinia, w realizacji prawidłowo sformułowanej tezy dowodowej, mogłaby niejako "spinać" dotychczasowe wypowiedzi biegłych zawierając oprócz własnego stanowiska także ustosunkowanie się do wniosków zawartych w dotychczas złożonych dokumentach. Ponieważ w postępowaniu nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, to zasadnie organ odwoławczy uznał, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ocena czy przeprowadzenie konkretnego dowodu stanowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części musi być dokonywana na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy, istotności dowodu. Należy podkreślić, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wcale nie musi, w jego realizacji, sprowadzać się jedynie do złożenia jednej pisemnej opinii - albowiem w efekcie strona może się z opinią nie zgadzać, może zaistnieć potrzeba uzupełnienia opinii lub przesłuchania biegłego. Mając na uwadze niekwestionowaną doniosłość tego dowodu, przeprowadzenie go na etapie rozstrzygania odwołania pozbawiłoby stronę możliwości polemiki w dwóch instancjach. Jednocześnie rację mają skarżący zarzucając, że propozycja tezy dowodowej zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji budzić musi poważne wątpliwości albowiem wypowiedź biegłych nie ma się odnosić do rozstrzygnięcia o prawie podatkowym, ale o okolicznościach faktycznych dotyczących ewentualnego procesu produkcyjnego i charakteru otrzymywanych w jego następstwie produktów; wypowiedź na tę okoliczność może dopiero stanowić podstawę do zastosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego przez orzekający w sprawie organ. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.