SA/Bd 2995/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Szklarska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok oddala skargę Urząd Skarbowy w B. postanowieniami z dnia [...] wszczął odrębne postępowania podatkowe w stosunku do B. R. i jej małżonka M. R.. Następnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] połączył wszczęte postępowania stosownie do art. 166 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do B. R. i jej małżonka M. R. organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki podatników w roku 2001 wyniosły [...] zł, na które składały się: zakup nieruchomości położonych w C. wraz z wydatkami pochodnymi związanymi z ich zakupem w kwocie [...] zł, utrzymanie pięcioosobowej rodziny w kwocie [...] zł oraz utrzymanie samochodu w wysokości [...] zł. Wydatki związane z utrzymaniem rodziny dotyczące zakupu opału, żywności, odzieży, lekarstw i nauki dzieci przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Podatników w złożonym zeznaniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów. Jako źródła przychodów, z których zostały pokryte wymienione wydatki Podatnicy wskazali oszczędności w wysokości [...] zł, dochód B. R. ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, dochód z gospodarstwa rolnego i z pracy w N. oraz pożyczkę w wysokości [...] zł zaciągniętą od firmy "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B., której prezesem jest R. R. - brat M. R. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego organ podatkowy przyjął kwotę przychodów w łącznej wysokości [...] zł, na którą składały się faktycznie otrzymana kwota pożyczki w wysokości [...] zł, dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, zwrot podatku dochodowego za 2000r. w kwocie [...] zł, dochód z pracy w N. w kwocie [...] zł oraz dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości [...] zł. Dochód z gospodarstwa rolnego został wyliczony z uwzględnieniem danych Urzędu Statystycznego w B, ponieważ Podatnicy nie przedłożyli dowodów potwierdzających jego wysokość. W konsekwencji organ ustalił, że wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2001r. oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd, na jednego z małżonków przypada kwota [...] zł. Organ podatkowy nie przyjął oszczędności, jako źródła dochodów podanych przez podatników, bowiem okoliczność ta nie została udowodniona. W związku z tym, decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w B. ustalił dla M. R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie podnosząc, że organ tendencyjnie ustosunkował się do odszukanych z wielkim trudem następujących dokumentów: dyplomu uznania, książki sprzedaży produktów rolnych, umowy kontraktacyjnej na sprzedaż ziemniaków, darowizn od brata, aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości rolnej, dowodów sprzedaży walut z 1993r., 1994r. i 1999r. oraz kalkulacji produkcji niektórych płodów rolnych. Podkreślił, że małżonkowie nie przechowywali dokumentów mogących całkowicie ich rozliczyć z uzyskiwanych dochodów, ponieważ nie było takiego obowiązku. To, co odszukali, to przez przypadek nie zostało wyrzucone, a całkowicie uprawdopodabnia posiadanie kwoty, którą faktycznie dysponowali. Wskazał, że trudno jest zrozumieć urzędnikowi, iż w okresie zbiorów podatnik wyjeżdżał do Niemiec, a przecież dla rolnika każda okazja zarobienia dodatkowych pieniędzy na zabezpieczenie przyszłości swoich dzieci jest nie do odrzucenia. Oświadczył, że zna bardzo dużo ludzi, którzy płacą w terminie rachunki, jeżdżą lepszymi samochodami, nie pracują uczciwie i nic nie posiadają oprócz nieuregulowanych zobowiązań oraz krzywdy ludzkiej. Natomiast rolnik, który przez tyle lat pracy nazbierał [...] zł uznawany jest za złodzieja, który oszukał skarb państwa, bo nie umie wyliczyć się, nawet jeżeli namęczy się ze sporządzeniem kalkulacji obrazującej wielkość produkcji mleka, trzody chlewnej, truskawek i ziemniaków, aby w przybliżeniu określić faktyczną wielkość dochodów. Wówczas dla organu podatkowego jest to tylko hipotetyczne twierdzenie, nie poparte żadnymi dowodami, których w tej chwili nie można już zdobyć. Zdaniem Urzędu Skarbowego wiarygodna jest natomiast statystyka, jednakże strona odwołująca zauważa, że wielu ludzi uzyskuje znacznie niższe dochody, a odmawiając sobie wszystkiego do czegoś dochodzi. Podniosła, iż każdy dowód, który przedkładają Podatnicy jest z góry odrzucany jako niewiarygodny, a uzasadnieniem tego jest fakt, że jeżdżą starym samochodem i płacą nieregularnie opłaty. Ta argumentacja jest stawiana przeciwko na przykład dowodom sprzedaży [...] w 1999r., a takich dowodów małżonkowie B. i M. R. mieli więcej, tylko nie przypuszczali, że do czegokolwiek one się przydadzą. Od 1990r. skupowali waluty i to nie tylko marki, ale również dolary, wymieniając jedne na drugie bez pośrednictwa banków, którym nie ufają. Nie jest też prawdą, że o posiadanych oszczędnościach gromadzonych w walutach obcych nikt nie wiedział, ponieważ wiedział ojciec oraz brat R. R., który jest pełnomocnikiem stron i może w każdej chwili potwierdzić ten fakt. W przeszłości R. R. darował pieniądze, bo wiedział, że skarżący swoich oszczędności na takie "głupstwa" nie przeznaczy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dyplom uznania "za dobre wyniki w produkcji rolniczej i wysoką towarowość gospodarstwa" pochodzący z 1983r. świadczy tylko o tym, iż prowadzone przez M. R. gospodarstwo rolne świetnie wówczas prosperowało. Nie potwierdza to jednak jego wysokiej dochodowości w drugiej połowie lat osiemdziesiątych, czy też w latach dziewięćdziesiątych. Książeczka sprzedaży produktów rolnych potwierdzona przez Bank S. w G. obejmuje lata 1980-1987 i dokumentuje tylko wielkość osiąganych przychodów bez uwzględnienia poniesionych nakładów. Z umowy natomiast kontraktacji z 1984r. na dostawę 10 ton ziemniaków rocznie do 1989r. włącznie nie wynika nawet uzyskana cena sprzedaży. Opisane dowody dotyczą odległych w czasie lat osiemdziesiątych, w których oprócz zwykłych kosztów utrzymania gospodarstwa ponoszone też były znaczne wydatki np. na wybudowanie w 1983r. poddasza użytkowego nad oborą, czy też na budowę domu mieszkalnego o powierzchni 140 m kw. w 1987r. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzi, aby w tym okresie podatnicy byli w stanie zgromadzić znaczne oszczędności, skoro na budowę domu musieli zaciągnąć w banku pożyczkę w wysokości [...] zł starych złotych, którą spłacili w latach dziewięćdziesiątych. Przedłożone natomiast kalkulacje produkcji mleka w latach 1987-1995, trzody chlewnej w latach 1988-1997, truskawek w latach 1992-1996 i ziemniaków w latach 1987-1992 również nie mogą być uznane za dowód potwierdzający możliwość zgromadzenia tak wysokich oszczędności na początek 2001r. Kalkulacje bowiem dotyczą okresu z kilku lat wcześniejszych (najmniej odległa w czasie dotyczy trzody chlewnej i kończy się na 1997r.). Określają one tylko szacunkowe przychody bez uwzględnienia poniesionych kosztów i nie są poparte żadnymi dowodami sprzedaży - rachunkami, fakturami. Odnosząc się do dochodu w wysokości [...] zł uzyskanego ze sprzedaży w 1998r. nieruchomości rolnej, organ odwoławczy zauważył, że z treści aktu notarialnego z dnia 3 listopada 1998r. rep. akt nr [...] (str. 3) wynika, iż cena za przedmiot sprzedaży tj. [...] zł została zapłacona zbywcy w całości 30 września 1996r., a zatem 5 lat przed zakupem nieruchomości położonych w C. Zdaniem organu można domniemywać, że uzyskane z tego tytułu środki finansowe zostały przeznaczone na bieżące wydatki związane z utrzymaniem rodziny i gospodarstwa, bądź na zakup kombajnu zbożowego w 1998r., o ile zostały zachowane jako oszczędności. W kwestii natomiast darowizn otrzymanych od brata R. R. w 1995r. i w 1996r. organ stwierdził, iż z treści przedmiotowych umów darowizn wynika, że były one przeznaczone na cele rehabilitacji powypadkowej oraz poprawę zdrowia M. R. i jego córki. Z powyższego organ wyciągnął wnioski, że w latach 1995 i 1996 sytuacja Państwa R. nie była zbyt korzystna, skoro nie mieli środków na zaspokojenie tak ważnej potrzeby jak leczenie oraz rehabilitacja członków rodziny i konieczna była pomoc brata. Regułą bowiem jest, że darowizny udziela strona zamożniejsza, a tłumaczenie, iż brat dał pieniądze, ponieważ wiedział, że M. R. nie przeznaczy oszczędności na takie głupstwa, jak leczenie siebie i córki, są w ocenie organu nielogiczne oraz pozbawione sensu. Odnośnie dowodów sprzedaży walut organ podniósł, iż są one bezimienne, trudno więc przyjąć pewnik, że to właśnie B. i M. R. dokonali transakcji. Ponadto, dowody te pochodzą z kantorów bankowych mających siedzibę w B. Kantory bankowe oferowały natomiast niższe ceny skupu, niż kantory funkcjonujące poza strukturą bankową. Wątpliwe jest również, aby rolnik spod B. fatygował się aż do B. w celu sprzedaży waluty po mniej korzystnym dla siebie kursie. Poza tym, dowody sprzedaży walut pochodzą z okresu znacznie wcześniejszego. Jako sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego uznał Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnienia, zgodnie z którymi tak wysokie oszczędności były przechowywane w domu w gotówce z uwagi na brak zaufania do banków. Od 1990r. w dobie zachodzących w Polsce przemian gospodarczych, racjonalne jest przechowywanie oszczędności w bankach, gdyż działanie przeciwne naraża stronę nie tylko na utratę zysku w postaci odsetek, ale również na dużo większe i poważniejsze ryzyko kradzieży. Posiadanie zaś wyciągów z rachunków bankowych stanowiłoby niepodważalne potwierdzenie oświadczenia o posiadanych oszczędnościach. Odnośnie argumentu strony odwołującej, że fakt posiadania wysokich oszczędności mogą potwierdzić ojciec i brat M. R., organ wskazał, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 grudnia 2002r. podatnik zeznał, iż tylko żona może potwierdzić wielkość oszczędności. Poza tym, trudno sobie wyobrazić, aby członkowie najbliższej rodziny mogli tego faktu nie poświadczyć. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. M. R. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów art. 122, art. 180 §1, art. 181 w związku z art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wskazał, że zasada, w myśl której każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, jest obowiązany te fakty udowodnić, nie jest regułą obowiązującą w postępowaniu podatkowym uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem zasada obowiązująca w postępowaniach kontradyktoryjnych. Konsekwencją zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 wyżej wymienionej ustawy jest nałożenie na organ podatkowy obowiązku gromadzenia i poszukiwania dowodów z urzędu. Z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podatnika nałożony jest obowiązek współdziałania przy wykazaniu, że legalnie zgromadził środki pieniężne, które pozwoliły mu sfinansować określone wydatki. Skarżący podniósł, że w toku postępowania podatkowego zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność posiadania i wysokości oszczędności. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony, gdyż organ drugiej instancji stwierdził, że "trudno sobie wyobrazić, aby członkowie najbliższej rodziny mogli tego faktu nie poświadczyć". Zdaniem skarżącego dokonywanie oceny przydatności dowodu przed jego przeprowadzeniem, czy też przesądzanie z góry o jego wiarygodności narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie może ulegać wątpliwości, że dowód z zeznań świadków na okoliczność wysokości zgromadzonych oszczędności jest dowodem mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oczywistym jest, że wiadomości na ten temat posiadają zazwyczaj członkowie rodziny, a nie osoby obce. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska przywołał wyrok z dnia 15 września 1999r. (sygn. akt S.A./Sz 2183/97, Lex nr 39000), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza czynnego udziału strony w postępowaniu. Ocenie pozostałych dowodów nieuwzględnionych przez organ zarzucił dowolność i przekroczenie ustawowych granic wyznaczonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, a w niektórych przypadkach nielogiczność wyciągniętym wnioskom. Skoro, dyplom za dobre wyniki w produkcji rolnej i wysoką towarowość gospodarstwa został oceniony, jako dowód, że gospodarstwo wówczas "świetnie prosperowało", to sprzeczne z zasadami logiki jest twierdzenie o braku możliwości zgromadzenia w tym czasie oszczędności i ich przechowywania przez podatników. Nie zgromadzono dowodów, które obaliłyby domniemanie, że gospodarstwo "świetnie prosperowało" nie tylko w latach osiemdziesiątych, ale również w latach następnych. Skarżący podniósł, że wcześniej organ podatkowy stwierdził, iż podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia oszczędności. Następnie jednak dyskwalifikuje książeczkę sprzedaży produktów rolnych i umowę kontraktacyjną, ponieważ nie są to dowody bezpośrednio dokumentujące wysokość zgromadzonych oszczędności. Tymczasem prawidłowa ocena tych dowodów powinna doprowadzić do wniosku, że gospodarstwo rolne nie było tzw. gospodarstwem naturalnym przynoszącym dochody pozwalające jedynie zaspokoić potrzeby gospodarujących na nim ludzi. Jeżeli w ramach tego gospodarstwa zawierano wieloletnie umowy kontraktacyjne, dokonywano sprzedaży produktów rolnych, to oznacza, że było to gospodarstwo towarowe, które nie tylko zaspakajało własne potrzeby, ale przynosiło dochody pozwalające zgromadzić oszczędności. Wniosek przeciwny jest sprzeczny z zasadami logiki. Domniemanie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł zostały w całości skonsumowane, ewentualnie przeznaczone na zakup maszyn rolniczych jest zupełnie dowolne i nie poparte jakąkolwiek argumentacją faktyczną i prawną. Organ nie zgromadził dowodów na okoliczność skonsumowania tych pieniędzy lub przeznaczenia ich na zakup kombajnu. Fakt, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzi kombajn zbożowy wskazuje na to, że jest to gospodarstwo zamożne, a nie biedne. Przyznanie pożyczki na budowę domu również świadczy o tym, że bank pozytywnie ocenił kondycję finansową pożyczkobiorcy. Banki nie przyznają pożyczek i kredytów osobom, które są w trudnej sytuacji finansowej. Motywy pożyczki na budowę domu nie zostały w toku postępowania podatkowego wyjaśnione, tymczasem i dzisiaj wiele osób posiadających niezbędne oszczędności zadłuża się na budowę domów traktując zgromadzone oszczędności, jako gwarancję bezpieczeństwa finansowego na przyszłość. Strona skarżąca podała, że również kalkulacje produkcji mleka, trzody chlewnej, truskawek i ziemniaków nie zostały uznane za dowód w sprawie, ale z tej przyczyny, iż nie zostały poparte żadnymi dowodami sprzedaży tych produktów. Pominięto fakt, że osoby prowadzące działalność rolniczą nie płacą z tego tytułu podatku dochodowego i nie mają obowiązku gromadzenia dowodów na okoliczność dokonywanej sprzedaży. Przedłożone kalkulacje mogły być zakwestionowane jako niewiarygodne tylko poprzez postawienie i udokumentowanie zarzutu nierzetelności tych kalkulacji. Zarzuciła organowi także nieznajomość mentalności ludzi mieszkających na wsi, gdzie dbanie o własne zdrowie i przeznaczanie na ten cel pieniędzy oceniane jest jako naganne. W opinii społeczności wiejskiej słuszne jest przeznaczanie pieniędzy na weterynarza, który dba o zdrowie zwierząt gospodarskich, ale nie na własne. Wydatki na rehabilitację w sytuacji, gdy nie dotyczą oczywistych ułomności, traktowane są jako nieracjonalne i zbytkowne. Za zupełnie zaskakujące strona uważa stanowisko organu, że dowody wymiany walut w kantorach nie mogą być uznane za dowód posiadania środków pieniężnych przez podatników. Skoro jednak skarżący są w posiadaniu dowodów wymiany waluty, to uznać należy, że to oni dokonywali tej wymiany. Wydaje się wręcz nieprawdopodobne, aby skarżący posiadali "cudze" dowody wymiany waluty. W każdym razie taki dowód nie został przeprowadzony. Zasadą jest, że wszystkie kantory wydają bezimienne poświadczenia wymiany waluty. Podał również, że w B. podatnicy mają rodzinę, którą często odwiedzają. Stąd, wymiana waluty miała miejsce w tym mieście. Ponadto, nie bez znaczenia była również gwarancja poufności dokonywanej wymiany, której w ich odczuciu nie gwarantował miejscowy kantor wymiany, gdyż w lokalnej społeczności wszyscy znają wszystkich. Podatnik nie rozumie również, co wspólnego ma zaufanie do banku jako instytucji, która ma przechowywać pieniądze z faktem wymiany walut w kantorach bankowych. Wymiana w kantorze bankowym jest czynnością jednorazową, a ponadto daje gwarancje, że otrzymane w ramach wymiany pieniądze będą prawdziwe. Podkreśliła, że nadal część obywateli przechowuje pieniądze w domu, a badania na ten temat publikuje codzienna prasa. Szczególna nieufność do przechowywania pieniędzy w bankach istnieje w środowisku wiejskim i jest to fakt powszechnie znany. Pogłębiły ją jeszcze upadłości banków. Odsetki od lokat dewizowych zawsze miały charakter symboliczny i nie stanowiły dostatecznie silnej alternatywy dla przechowywania pieniędzy w domu. Stwierdzenie organu, że za wiarygodny dowód posiadania oszczędności może być uznany tylko fakt przechowywania pieniędzy w banku jest więc dowolne. W tym miejscu skarżący powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001r. sygn. akt I S.A./Gd 2309/98 i z 13 października 1994r. sygn. akt S.A./Po 1438/94, z których wynika, że bezpodstawne jest dowodzenie, iż strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Podkreślił również, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek pierwszego odwołania stwierdził, iż niejasności w toku postępowania nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Ten jednak pogląd organ z niewiadomych przyczyn zmienił przy rozpatrywaniu odwołania od ponownie wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji. W zaskarżonej sprawie wszystkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że wobec nie wyrażenia przez skarżącego w sposób jednoznaczny woli przesłuchania świadków, jak też nie wskazania, czy przesłuchiwany miałby być ojciec skarżącej, czy też M. R., organ nie uznał tego oświadczenia za wniosek dowody. Przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1998r. sygn. akt III S.A. 433/97, w którym stwierdzono, że zarzut nie przesłuchania świadków byłby wtedy zasadny, gdyby w toku postępowania administracyjnego skarżący podał ich nazwiska i jednoznacznie wniósł o ich przesłuchanie. Wypowiedź warunkowa typu jeżeli zażądacie, to przedstawię świadków nie może być traktowana jako wniosek dowodowy. Strona musi sprecyzować, czy chce danego dowodu, czy też nie. Skoro tego nie uczyniła, to podniesione w skardze zarzuty są bezprzedmiotowe. Jednocześnie organ wskazał, iż do protokołu przesłuchania z dnia 12 grudnia 2002r. M. R. podał, że tylko żona B. R. może potwierdzić oszczędności. Ponownie organ zaznaczył, że trudno sobie wyobrazić, aby członkowie najbliższej rodziny nie potwierdzili tego faktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w myśl art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w przepisach, następuje na podstawie znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I S.A./Ka 960/98). Powstaje pytanie, na kim ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Zdaniem organów podatkowych obowiązek ten obciąża podatnika. Skarżący natomiast podnosi, że w postępowaniu podatkowym nie można stosować tej zasady, bowiem na podatnika nałożony jest jedynie obowiązek współdziałania przy wykazaniu, iż legalnie zgromadził środki pieniężne, które pozwoliły mu sfinansować określone wydatki. Sąd w tutejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. akt I S.A./Gd 101/97 i z dnia 7 grudnia 2000r. sygn. akt I S.A./Ka 1580/89, zgodnie z którymi generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z uwagi na powyższą regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Odnośnie zarzutu pod adresem Dyrektora Izby Skarbowej, że został naruszony art. 180 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. W odwołaniu strony podniosły, że o fakcie posiadania oszczędności gromadzonych w walutach obcych wiedział ojciec oraz brat R. R. będący jednocześnie pełnomocnikiem w sprawie, a który może w każdej chwili potwierdzić powyższy fakt. Skoro, podatnicy reprezentowani przez R. R. zawarli stwierdzenie w odwołaniu, że ta osoba może w każdej chwili potwierdzić fakt posiadania oszczędności, to tym samym pozostawili do oceny organu, czy zachodzi potrzeba potwierdzenia tej okoliczności przez R. R., czy też nie. Jeżeli bowiem wolą podatników byłoby, aby przesłuchać R. R. w charakterze świadka, to zapewne wręcz tego zażądaliby, a nie pozostawiali tej kwestii w gestii oceny organu podatkowego. Ogólna wypowiedź, że R. R. może potwierdzić fakt posiadania oszczędności, mogła nie być przez organ podatkowy potraktowana jako formalny wniosek dowodowy. Zauważyć należy, że takie sformułowanie ma raczej cechy oświadczenia podatnika, aniżeli wniosku dowodowego. M. R. powinien sprecyzować, czy chce, aby organ przeprowadził dany dowód, czy też jest to złożenie informacji w zakresie danej okoliczności. Pomijając jednak wszelkie spory na ten temat i nawet przyjmując za skarżącym, że był to wniosek dowody, który przez organ podatkowy nie został uwzględniony, należy stwierdzić, iż nie ma to wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji. W zaskarżonej bowiem sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie mógł w 2001r. posiadać oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Stąd, przyjęcie założenia, że świadek R. R., który wspomagał finansowo w latach 1995 oraz 1996 rodzinę brata M. R. i darował pieniądze na elementarne potrzeby związane z leczeniem oraz rehabilitacją jej członków, jednocześnie potwierdziłby fakt posiadania oszczędności przez skarżących, nie wpłynęłoby na ocenę sprawy. Sąd daje wiarę twierdzeniom strony skarżącej, że R. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznałby, iż jego brat M. R. posiadał oszczędności w walucie obcej. Takie potwierdzenie faktu posiadania oszczędności nie oznacza, że skarżący rzeczywiście posiadał oszczędności. Nie wystarczy bowiem twierdzenie strony, czy świadka, iż podatnik posiadał oszczędności. Strona bowiem obowiązana jest wskazać źródło tych oszczędności, które pozwoliłoby uznać za wiarygodne twierdzenie o zgromadzeniu w latach poprzednich oszczędności. Przeprowadzenie zatem dowodu z zeznań świadka R. R., czy też ojca na okoliczność posiadania oszczędności przez skarżącego nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Podkreślić należy, że to właśnie spółka, w której R. R. posiada 85 udziałów i jest prezesem jej zarządu udzieliła w 2001r. M. R. bardzo wysokiej pożyczki w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości w C. W konsekwencji dowody świadczą o tym, że ze strony R. R., jak również spółki, w której ten ostatni ma znaczny procent udziałów (dwaj pozostali wspólnicy odpowiednio 3 udziały oraz 1 udział) kierowane jest dość systematycznie wsparcie finansowe dla rodziny M. R. W świetle zatem tych faktów, zeznania R. R. o posiadanych oszczędnościach przez B. i M. R. należałoby uznać za niemające znaczenia na rozstrzygnięcie sprawy. Nie przesłuchanie zatem R. R. nie ma wpływu na wynik postępowania. W zakresie dyplomu za dobre wyniki w produkcji rolniczej i wysoką towarowość gospodarstwa, książki sprzedaży produktów rolnych, umowy kontraktacyjnej na sprzedaż ziemniaków, zwrócić należy uwagę, że powyższe dokumenty pochodzą z lat osiemdziesiątych. Oczywistym jest, że nie oznacza to, iż w latach dziewięćdziesiątych gospodarstwo również dobrze prosperowało. Od tamtych lat minęło kilkanaście lat, w których dokonało się szereg zmian systemowo-gospodarczych. Do protokołu z dnia 12 grudnia 2002r. M. R. zeznał, że profil produkcji utrzymywał do początku lat dziewięćdziesiątych (1990-93), a od tego okresu za względu na spadek opłacalności produkcji zwierzęcej zaczął głównie utrzymywać się z uprawy roślin. Również przedłożone kalkulacje nie są poparte żadnymi dowodami pozwalającymi ustalić osiągnięty dochód. Należy zauważyć, że gospodarstwo M. R., nawet przy dobrym gospodarowaniu, obiektywnie należy do niewielkich gospodarstw rolnych i niewątpliwie nie jest w stanie przynosić wysokich dochodów, które pozwoliłby zachować oszczędności przy równoczesnym dokonywaniu wielu wydatków, w tym o charakterze inwestycyjnym. Słusznie zatem, wobec braku dowodów, organy podatkowe przyjęły dane Urzędu Statystycznego do wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego. Jest to gospodarstwo o powierzchni 10,11 ha fizycznych, co stanowi zaledwie 5,61 ha przeliczeniowych. Powierzchnia gruntów stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem rolnym wynosi zaledwie 3,86 ha przeliczeniowych. Grunty są słabej klasy tj. III, IV oraz przewaga V klasy, jak sam M. R. zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 grudnia 2002r. Z tego podstawowego źródła dochodu od wielu lat utrzymuje się pięcioosobowa rodzina. M. R. podał wręcz, że jest to jedyne źródło dochodu, a dodatkowo żona osiąga wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w charakterze szwaczki. Ponadto, w gospodarstwie prowadzone były liczne inwestycje. Dokupiono dwie działki o powierzchni 0,72 ha w 1980r. i 0,67 ha w 1982r., w 1983r. rozbudowano oborę, w 1987r. pobudowano dom mieszkalny o powierzchni 140 m kw., zakupiono ciągnik wraz z podstawowym sprzętem do upraw, a w 1996r. kombajn zbożowy. Zaciągnięty był też kredyt bankowy na wybudowanie domu mieszkalnego, który został spłacony w latach dziewięćdziesiątych. Prawdą jest, że banki uzależniają udzielenie kredytu od wylegitymowania się odpowiednią kondycją finansową kredytobiorcy, zapewne jednak nie w formie posiadania środków pieniężnych przechowywanych w domu. Istotne jest to, że ocena kondycji finansowej odnosi się do lat osiemdziesiątych. Analiza materiału dowodowego wskazuje natomiast, że w ostatnich latach rodzina skarżącego boryka się z trudnościami finansowymi. Dowodem czego jest dość notoryczne opóźnianie się z zapłatą łącznego zobowiązania pieniężnego, należności za energię elektryczną, za usługi telekomunikacyjne. Zauważyć należy, że rolnicy bardzo dochodowych gospodarstw rolnych powiększają ich powierzchnię, a przynajmniej wielu z nich stara się zachować dotychczasową powierzchnię nawet w bardzo trudnym okresie dla rolnictwa. Tymczasem w dniu 3 listopada 1998r. M. R. dokonał sprzedaży gruntów o powierzchni 1,7585 ha i w ten sposób pomniejszył dość już niewielkie gospodarstwo rolne. Okazuje się, że należność za sprzedany grunt skarżący otrzymał już w 1996r. Trudno zatem mówić, że rodzina M. R. osiąga wysokie dochody, ale przechowuje je w domu. Nie jest wiarygodne twierdzenie o braku zaufania do instytucji bankowych i świadome godzenie się na brak jakiegokolwiek zysku, a wręcz ponoszenie straty na skutek przechowywania przez wiele lat oszczędności w domu. Tym bardziej, że podatnicy podejmują inwestycje z zamiarem osiągnięcia zysku. Pomimo niewątpliwego ryzyka, jakie wiąże się z zaciągnięciem bardzo wysokiej pożyczki, jak na dochody małżonków R., nabyli nieruchomości w C. M. R. zeznał do protokołu z dnia 12 grudnia 2002r., iż nie wie z jakich środków i kiedy spłaci pożyczkę, niemniej jednak nabyta nieruchomość położona przy drodze krajowej przekracza znacznie zaciągniętą pożyczkę i z tych względów nie obawia się o jej spłatę. Trudno dać wiarę twierdzeniom strony, która z jednej strony podejmuje obarczone ryzykiem działania, ale obliczone jednak na osiągnięcie zysku, a z drugiej strony godzi się, aby przez wiele lat ponosić ciągłe straty i przechowywać pieniądze w domu w starannie schowanej "metalowej skrzynce", jak zeznał skarżący. Zauważyć należy, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2001r. sygn. akt I S.A./Gd 2309/98, na który powołuje się strona skarżąca, wynika, iż wprawdzie podatniczka nie miała dowodów potwierdzających posiadanie oszczędności w banku, ale przedłożyła dowody w zakresie źródła przychodu z tytułu zatrudnienia jej męża w charakterze oficera u armatora zagranicznego. W zaskarżonej sprawie skarżący nie przedstawia dowodów na poparcie twierdzenia o źródle przychodu (poza wyżej wskazanymi), lecz tylko podaje, że posiadał oszczędności. Odnośnie przedłożonych dowodów sprzedaży waluty obcej z 1993r., 1994 i 1999r., należy stwierdzić, iż nie wiadomo w oparciu o takie dowody, kto był sprzedającym walutę. Analiza posiadanych źródeł przychodu oraz wielkość dokonywanych na przestrzeni kilku lat wydatków nie pozwalają przyjąć, że to B. R. i M. R. dokonywali ich sprzedaży. Przy wskazanych przez nich źródłach przychodu i licznych inwestycjach, nie można przyjąć, iż przedłożone dowody potwierdzają posiadanie dodatkowych jeszcze środków pieniężnych. Ponadto, wątpliwe jest, aby posiadali tak znaczne kwoty pieniędzy od 1994r., przechowywali je w "metalowej skrzynce" w domu i jednocześnie nie regulowali w terminie podstawowych należności związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa rolnego, czy utrzymaniem domu. Co więcej nie przeznaczyli posiadanych środków na leczenie, czy rehabilitację ojca i dziecka. Twierdzenie, iż leczenie to głupstwa, na które mieszkańcom społeczności wiejskiej szkoda pieniędzy, należy uznać za nieprawdziwe. Sąd nie podziela poglądu skarżącego o rażąco niskiej świadomości mieszkańców środowiska wiejskiego w zakresie konieczności ponoszenia wydatków w celu ratowania, czy zachowania zdrowia. Fakt korzystania z pomocy brata na elementarne potrzeby członków rodziny świadczy wręcz o złej sytuacji finansowej rodziny. Organ dokonał również analizy osiąganych przychodów i dokonywanych wydatków przez B. i M. R. w latach 1996-2000. Z danych wynika, że podatnicy nie byliby w stanie zaoszczędzić jakichkolwiek kwot. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w postępowaniach podatkowych. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również zasad postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji.