SA/Bd 2999/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. SA/Bd 2999/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Trzeci Urząd Skarbowy w B. określił spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2001 r. po [...] zł, za kwiecień 2001 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to było oparte na materiałach uzyskanych w wyniku przeprowadzonej u podatnika w miesiącach wrzesień - grudzień 2001 r. kontroli podatkowej, opinii rzeczoznawcy oraz wyjaśnieniach prokurenta Spółki. Organ ustalił, że w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r. w Spółce wystąpiły nieprawidłowości związane przede wszystkim z brakiem ewidencjonowania usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (administrowanie nieruchomością mieszkalną) i co za tym idzie - brakiem prawidłowego ewidencjonowania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną oraz zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną - a także nieprawidłowość związana z dokonanym przez Spółkę w dniu 15 marca 2001 r. zakupem 6 sztuk wagonów samowyładowczych od firmy "S." Export - Import S. S. Zakup wspomnianych wagonów został udokumentowany fakturą VAT nr [...] opiewającą na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł tj. łącznie brutto [...] zł. W związku z niedokonaniem czynności opodatkowanej w marcu 2001 r. kwota podatku naliczonego wynikająca z powyższej faktury została rozliczona w kwietniu 2001 r., w którym to miesiącu podatnik uregulował sprzedawcy - firmie S. - część należności za wagony w kwocie [...] zł. Urząd dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. nie przyjął wartości podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającej z faktury nr [...]. Według organu podatkowego do tej faktury ma bowiem zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 litera "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą takiej kwalifikacji prawnej było stwierdzenie, że ceny wagonów podane na fakturze znacznie odbiegają od wartości rynkowych poprzez ich nieuzasadnione zawyżenie, co przy uwzględnieniu zasady gospodarności, jaką powinien kierować się każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, odbiera czynności zakupu ekonomiczne uzasadnienie. Ustalając okoliczność zawyżenia wartości zakupionych przez podatnika wagonów organ powołał się na ceny uzyskane w wyniku licytacji dokonanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. Nabywcą sprzedanych w ten sposób wagonów, wśród których znajdowały się również wyżej wspomniane wagony, była firma R. Firma ta kupowała wagony w segmentach po kilka sztuk płacąc za nie ceny od [...] zł za sztukę (sprzedaż z 10 listopada 1998 r.) poprzez [...] zł za sztukę (sprzedaż z 20 stycznia 1999 r.) do [...] zł za sztukę (sprzedaż z 24 marca 1999 r.). W wyniku odsprzedaży tych wagonów innym podmiotom gospodarczym część z nich stała się własnością firmy S., która z kolei 6 z nich sprzedała podatnikowi za cenę [...] zł brutto za sztukę. Urząd zaznaczył, że wagony były w dniu 22 lipca 2000 r. przedmiotem oceny technicznej i wyceny, dokonanej przez biegłego M. R., który dokonał ustalenia ich wartości rynkowej oraz przydatności do eksploatacji w sieci P., według stanu na lipiec 1999 r. W swoim raporcie biegły oszacował łączną wartość sześciu wagonów na kwotę [...] zł. Ponadto Urząd powołał się także na opinię techniczną i wycenę zawartą w piśmie Dyrekcji Kolejowych Przewozów Towarowych C. z K. z dnia 4 listopada 1999 r., według której jedynie 3 wagony nadają się po przeprowadzeniu tylko zabiegów konserwacyjnych do użycia, natomiast pozostałe 27 wymaga różnego rodzaju napraw. W tej opinii wagony zostały wycenione po cenie złomu tj. [...] zł za sztukę. Urząd nie uznał zastrzeżeń Spółki, która wskazywała, że w chwili zakupu wagony znajdowały się w stanie nadającym się do dalszej eksploatacji, o czym miał świadczyć protokół zdawczo - odbiorczy, wydane świadectwa sprawności pojazdów szynowych oraz przegląd wagonów dokonany przez firmę S. z B. Spółka bowiem, pomimo wezwania, do dnia wydania decyzji nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zakres przeprowadzonych napraw i konserwacji oraz potwierdzających uzyskanie sprawności technicznej wagonów zakupionych w firmie S. Ponadto z samego pisma Spółki z dnia 19 września 2001 r. wynikało, że wagony nie nadawały się do dalszej sprzedaży, gdyż wymagały przeglądu technicznego i remontu. Świadczy to więc o tym, że w chwili nabycia wagony nie nadawały się do eksploatacji. Urząd zwrócił też uwagę, że według raportu biegłego M. R. z lipca 2000 r. oszacowana wartość może wzrosnąć po wykonaniu napraw rewizyjnych i uzyskaniu świadczeń sprawności technicznej umożliwiających eksploatację wagonów w sieci P., a tymczasem wymienione pismo z 19 września 2001 r. wskazuje, że na dzień zakupu wagonów, tj, na dzień 15 marca 2001 r. przewidziane przez biegłego przesłanki wzrostu wartości nie były spełnione. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, iż zebrane przez organ podatkowy dowody i ekspertyzy nie zawierają danych, pozwalających stwierdzić, że dotyczą one wagonów zakupionych przez podatnika. Nie można też ustalić, że wagony będące własnością Spółki były wcześniej przedmiotem licytacji prowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. Spółka zwróciła też uwagę, że planując wykorzystanie zakupionych wagonów zebrała szereg zamówień na realizację usług transportowych. W kwestii wysokości zapłaconej ceny odwołujący powołał się na wynikającą z art. 353 Kodeksu cywilnego swobodę umów. Wskazując na regulację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że prawo odliczenia wynikającego z faktury podatku naliczonego od podatku należnego, za wyjątkiem faktur wystawianych przez zakłady pracy chronionej, nie jest zależne od faktu, czy za wystawioną fakturę dokonano zapłaty. Według Spółki podstawą kwestionowania możliwości odliczenia kwot wynikających z faktury może być tylko okoliczność, że czynności stwierdzone fakturą nie zostały dokonane ewentualnie okoliczność, iż do czynności tych mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 84 kc. tj. są to czynności nieważne. W przypadku zaś kiedy organy podatkowe twierdzą, że zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego odliczania przez podatnika podatku naliczonego, winny tego twierdzenia dowieść. Do odwołania strona załączyła dokumenty zatytułowane "świadectwo sprawności technicznej pojazdu szynowego", kopie telegramów służbowych P. oraz korespondencję z firmą S. dotyczącą przeglądu wagonów. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Na podstawie przedstawionych przez stronę na etapie odwołania "świadectw sprawności technicznej pojazdu szynowego" Izba ustaliła, że wymienione w fakturze [...] wagony są tożsame z wagonami, o których mowa w dokumentach i ekspertyzach wykorzystanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż numery identyfikacyjne wagonów w świadectwach są identyczne z numerami w dokumentach i ekspertyzach i zawierają pominięte w fakturze cyfry 84-51. Te same numery identyfikacyjne wagonów (tzn. łącznie z cyframi 84-51) powoływane są także w "Raporcie z szacowania ruchomości stanowiących własność Zakładów Górniczo - Hutniczych "S." SA w C. ul. [...]" będącym integralną częścią korespondencji z Pierwszym Urzędem Skarbowym w C., dotyczącej prowadzonej przez ten Urząd licytacji. Tak więc zachodzi również tożsamość wagonów Spółki z wagonami będącymi przedmiotem tej licytacji. Izba podzieliła także stanowisko Urzędu co do faktu braku sprawności technicznej wagonów, zwracając uwagę, że w dostarczonych przez stronę świadectwach skreślono napis "jest sprawny technicznie". W tej sytuacji Izba uznała że zawarta transakcja nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego i służyła jedynie możliwości odliczenia wysokiej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez S. S., który od tego czasu nie jest osiągalny dla organów podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Izby powtórzył swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego zwracając dodatkowo uwagę, że w toku postępowania pominięto zgłaszaną przez niego już w I instancji okoliczność dalszej sprzedaży przedmiotowych wagonów firmie A. za cenę [...] zł brutto, w tym [...] zł VAT, która to transakcja uwiarygadnia wcześniejszy zakup wagonów od firmy S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że Spółka w toku postępowania administracyjnego nie wykazała, że zebrała zamówienia na przyszłe świadczenie usług transportowych zakupionymi wagonami. Podkreślił, że skarżona decyzja nie była jedynie wynikiem ustalenia, że z faktury nr [...] z 15 marca 2001 r. zapłacono tylko kwotę [...] zł, tj. tylko 1,5 % sumy na jaką opiewała faktura, ale także inne okoliczności, tj: fakt, iż ceny wagonów znacznie odbiegały od ich rzeczywistej wartości ustalonej przez rzeczoznawców, brak możliwości sprawdzenia transakcji u sprzedawcy, niesprawność wagonów, w wyniku której niemożliwe było wykonywanie planowanych przez skarżącą spółkę usług transportowych - potwierdzają, że transakcja z firmą S. była zawarta wyłącznie w celu odliczenia wysokiej kwoty podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Oceny tej, według Dyrektora, nie może zmienić fakt dalszej odsprzedaży wagonów firmie "A.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, jednakże z innych powodów niż wskazuje skarżący. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika więc m.in., że ww. dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, o ile zostanie wykazane, iż w ramach zawieranej pomiędzy stronami transakcji ustaliły one, że przedmiotem świadczenia jest inna kwota niż wykazana w tychże dokumentach. W niniejszej sprawie to organy podatkowe twierdziły, że właśnie taka sytuacja zaistniała. Mając więc na uwadze, iż także w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, to właśnie te organy powinny przeprowadzić stosowny dowód. Co więcej, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek nie tylko w sposób wyczerpujący zebrać, ale także wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokonując oceny skarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe takiego dowodu nie zdołały przeprowadzić. Do dowiedzenia iż istnieje przesłanka stosowania ww. przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit "b" nie jest wystarczające samo wykazanie, że cena jaką strony transakcji wykazują w dokumentach odbiega, nawet znacznie, od cen rynkowych, chociaż nie można odmówić takiemu porównaniu znaczenia. Słusznie zdaje się zauważać to Dyrektor Izby wskazując w odpowiedzi na skargę inne okoliczności, które organy podatkowe brały od uwagę. Niemniej te inne wskazywane okoliczności też nie można uznać za przesądzające. Nie może bowiem obciążać strony fakt, iż organy podatkowe nie są w stanie dotrzeć do osoby, która dokonała sprzedaży wagonów, pomimo iż ustaliły, że taka osoba istnieje. Należy przy tym zauważyć, że dokonując próby kontroli krzyżowej organy podatkowe nawet nie ustaliły czy i w jakiej wysokości był deklarowany przez firmę S. podatek od towarów i usług z tytułu dokonanej na rzecz skarżącego sprzedaży (brak odpowiedzi II Urzędu Skarbowego w B. na pytanie III Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2001 r., czy podatnik wykazał podatek deklaracji do podatków od towarów i usług - która jest przecież składana w organach podatkowych). Fakt niesprawności wagonów w chwili zakupu sam w sobie także nie może być argumentem przesądzającym na rzecz tezy dowodowej organów podatkowych, wobec faktu, iż strona poniosła znaczne wydatki w celu przynajmniej przetransportowania wagonów w inne miejsce. Zakup towaru wyłącznie w celu uzyskania wysokiego podatku naliczonego czyniłby takie wydatki nieuzasadnionymi. Wbrew przekonaniu organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia jest fakt sprzedaży wagonów firmie A. Podatek należny od tej sprzedaży wynosi według faktury nr [...] z dnia 14 sierpnia 2001 r. [...] zł. Tymczasem podatek naliczony z tytułu zakupu wagonów w firmie S. wynosi [...] zł, a z tytułu usług dokonywanych przez firmę S. (wg rachunków w aktach sprawy) - [...] zł, tj. w sumie podatek naliczony zamyka się kwotą [...] zł. W rezultacie, jeżeli pominąć inne dokonywane przez podatnika czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wystąpiłaby nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł. Przy cenie brutto kupna [...] zł i cenie sprzedaży [...] zł cała operacja kupna i sprzedaży wagonów mieści się w granicach zwykłego obrotu handlowego ([...] zł - [...] zł - [...] zł = dochód [...] zł tj. 0,85 % ceny zakupu wagonów). Wyliczenie to niewiele się zmieni, jeżeli przyjąć, że - tak jak skarżący stwierdził w piśmie z 19 września 2001 r. - cena zakupu w uzgodnieniu ze sprzedawcą została zmniejszona o wydatki skarżącego poniesiona na rzecz firmy S. (wówczas cena zakupu to [...]-[...]= [...] brutto, przy wyższym podatku VAT należnym). Jednakże ani fakt, czy ostatecznie skarżący uiścił całą należną kwotę sprzedawcy, ewentualnie w uzgodnieniu z nim rozłożył ją na raty oraz czy firma A. uiściła należność skarżącemu nie było przedmiotem badania organów podatkowych. Nie przeprowadzono też innych dowodów, które mogłyby wykazać iż podatnik fakturą z 15 marca 2001 r. podał kwotę podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Wobec powyższego, stwierdzając, iż skarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.