SA/Bd 3011/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 05 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998r. oddala skargę SA/Bd 3011/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającej, dla K. K. pozostającej w ustawowej wspólności majątkowej z K. K., wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał, co następuje. W dniach od 7 maja 2002r. do 22 stycznia 2003r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w firmie "B." Obrót Zwierzętami Rzeźnymi K. K. Przesłanką wszczęcia kontroli podatkowej były ustalenia przeprowadzonej wcześniej kontroli skarbowej za 1998r. W ich wyniku określono kwotę środków pieniężnych otrzymanych z działalności gospodarczej wskazującą na zaangażowanie środków własnych. Oznaczało to, że kontrolowani musieli posiadać inne źródła przychodów, niż wymienione w zeznaniu podatkowym PIT 33 za 1998r. W trakcie postępowania kontrolnego, inspektor kontroli skarbowej zobowiązała kontrolowaną do dostarczenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1998r., oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, przychodów oraz informacji o poniesionych w 1998r. wydatkach. Z przedłożonych przez podatniczkę danych wynikało, iż w 1998r. skarżący dokonali wydatków o kwotę [...] zł wyższą niż osiągnięte w tym roku przychody. Organ dokonał analizy następujących zagadnień: - jakie były źródła pochodzenia przychodów uzyskanych w latach poprzedzających 1998 r., - czy w latach poprzedzających 1998r. podatnicy mogli zgromadzić zasoby finansowe z których sfinansowali wydatki poniesione w 1998r., - jaka była wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w wykazanych przez podatników źródłach przychodów (działalność gospodarcza, renta). Analiza dowodów z przebiegu kontroli oraz zeznania stron, pozwoliły na wyodrębnienie trzech okresów, w których podatnicy osiągali dochody i ponosili wydatki: I 1972 – 1990 II 1991 – 1996 III 1997 K. i K. K. zeznali, iż posiadali dobrze płatną pracę, która pozwoliła im na zgromadzenie posiadanych na dzień 31 grudnia 1998r. zasobów finansowych. W ocenie organu z zebranego w toku kontroli materiału dowodowego i przedstawionych okoliczności nie można ustalić źródeł pochodzenia przychodów, na pokrycie wydatków jakie skarżący ponieśli w 1998r. Według ustaleń organu w 1998r. pomiędzy podatnikami istniała wspólność ustawowa małżeńska. Wydatki nie mające pokrycia w przychodach z nieujawnionych źródeł były wydatkami poniesionymi między innymi na utrzymanie rodziny, nabycie rzeczy oraz praw składających się na wspólny majątek skarżących i były sobie równe. Przyjęto, że każdy małżonek uzyskał przychód w wysokości 50 % wydatków. Ich kwota przypadająca na K. K. wynosiła [...] zł. Organ naliczył od w/w kwoty podatek w formie ryczałtu 75% od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. ([...] x 75% = [...] zł.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w kwocie ustalonej według powyższych wyliczeń. Pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania, w którym zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust.1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.) - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120,121 § 1, 122, 124, 180 § 1 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty podnoszone przez pełnomocnika dotyczą ustaleń w zakresie zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzedzających rok kontrolowany. W jego ocenie niedopuszczalne jest posługiwanie się wartościami statystycznymi w odniesieniu do kosztów utrzymania, przy jednoczesnym pominięciu ustalenia wartości majątku możliwego do zgromadzenia przez podatnika. Przyjęte przez organy koszty są znacznie zawyżone, a stosując statystyczne dane, kontrolujący nie mogą stwierdzić rzeczywistej ich wysokości. Pełnomocnik podniósł, iż brak jest przesłanek by organ I instancji kwestionował fakt uzyskiwania przez skarżących napiwków. Zakwestionował także zarzut nieuwzględnienia w zgromadzonych zasobach premii gwarancyjnej w związku z likwidacją w 1995 r. książeczki mieszkaniowej. Zdaniem pełnomocnika organ kontroli skarbowej nie zbadał czy w latach 1978-1980 i 1985-1987 skarżąca otrzymywała zasiłek z tytułu urlopu macierzyńskiego i wychowawczego, a także, że nie uwzględniono wynagrodzeń K. K. za lata 1968- 1971. Pełnomocnik kwestionował ustalenia organu w zakresie uzyskiwanych przez skarżących dochodów za lata 1991-1996r. podnosząc, iż uzyskiwali oni dochody ze sprzedaży dewiz. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zaistnienie obiektywnej okoliczności polegającej na ujawnieniu przychodów przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy, stwierdzające domniemanie o osiąganiu przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto chce powyższe domniemanie podważyć. Na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowo – wyjaśniającego w trakcie, którego całość materiału powinna podlegać prowadzonej zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów analizie czy posiadane przez stronę przychody dawały możliwość poniesienia wydatków oraz czy wskazane źródła przychodów pokrywały w całości poniesione wydatki. W niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zebrał wszystkie dowody i dokonał szczegółowej analizy całości materiału dowodowego pod kątem wysokości i źródła przychodów osiągniętych przez skarżących w 1998r., poniesionych w tym roku wydatków oraz możliwości zgromadzenia zasobów finansowych w latach wcześniejszych. Skarżący w 1998r. ponieśli wydatki na łączną kwotę [...] (st) zł, natomiast, uzyskane przychody wyniosły łącznie [...] zł. Kwota [...] zł stanowi nadwyżkę znanych wydatków nad znanymi przychodami. Organ po zweryfikowaniu materiału dowodowego w celu ustalenia możliwości sfinansowania tej nadwyżki zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że sporna kwota wydatków została pokryta z dochodów osiągniętych przed 1998r. Wyodrębniono dwa istotne okresy dla sprawy, w których ponosili wydatki i osiągali przychody : - 1972-1990 - 1991-1996, są one kwestią sporną. Organ odwoławczy dokonał analizy dochodów i wydatków rozważając zasadność zarzutów podniesionych w zakresie ustaleń za okres 1972-1990. W latach 1972-1990, zgodnie z oświadczeniem z dnia 2 grudnia 2002r. K. K. zatrudniony był od 1968r. do 1977r. w Zakładach Mięsnych T. w T., od 1977r. do 1983r. w Gminnej Spółdzielni " S." w C., od 1983r. do 1996r. ponownie w Zakładach Mięsnych [...] na stanowisku mistrza magazyniera. K. K. od 1973r. do 1989r. wykonywała prace kelnerki w T. W latach 1978-1980 oraz 1985-1987 pobierała zasiłki z tytułu urodzenia i wychowywania dzieci. Za powyższe okresy podatnicy nie przedstawili żadnych udokumentowanych danych dotyczących wysokości pobieranych wynagrodzeń, w przypadku K. K. zasiłków. Ograniczyli się jedynie do stwierdzenia, iż uzyskiwali wynagrodzenia ze stosunku pracy na poziomie przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej. Organ I instancji z własnej inicjatywy ustalił wynagrodzenie K. K. za lata 1983-1990 ( pismo likwidatora zakładów mięsnych), natomiast gdy nie uzyskano informacji w zakresie wysokości przychodów, organ zastosował dane statystyczne. Przychody K. K., jakie uzyskała ona w latach 1978 - 1980, 1985-1987 również nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ skarżąca w toku postępowania nie określiła tych wartości choćby w przybliżeniu. Organ nie podzielił także zarzutów, co do nieuwzględnienia wynagrodzenia K. K. za lata 1968-1971, zeznał on, że pracował od 1968-1996 oraz ze w latach 1972 1983 otrzymywał oprócz wynagrodzenia wysokie napiwki. Skarżący także nie podał wysokości wynagrodzenia za poszczególne lata. W związku z faktem, iż podatnicy nie złożyli oświadczeń, co do wysokości rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny, zostały one ustalone przez organ w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych publikowane przez GUS. Porównując dochody uzyskane z tytuł zatrudnienia tj. wynagrodzenia w kwocie [...] st zł w tym wynagrodzenia skarżących ustalonego na podstawie przeciętnych miesięcznych płac netto w gospodarce uspołecznionej oraz skarżącego z tytułu zatrudnienia w zakładach mięsnych w okresie 1983-1990 , a także koszty utrzymania ustalone w oparciu o przeciętne roczne dochody wg GUS w łącznej kwocie [...] st. zł ustalono, iż wbrew podnoszonym zarzutom, dochody wystarczyłyby wyłącznie na życie poniżej przeciętnego poziomu określonego statystycznie. Udokumentowanym wydatkiem podatników był zakup działki w T. za kwotę [...] st zł. Zdaniem organu zakup ten wskazywał na uzyskiwanie przez skarżących dodatkowych dochodów. Skarżący wyjaśniali, iż uzyskiwali wysokie napiwki. Organ nie zakwestionował uzyskiwania przez skarżącą napiwków uznając je za zwyczajowo przyjęty dodatek do ustalonej opłaty za usługę kelnerów. Zakwestionował, natomiast napiwki uzyskiwane przez skarżącego od rolników za określoną klasę żywca. W uznaniu organu były to typowe łapówki za zawyżanie klasy sprzedawanego przez rolników żywca. Stanowiły nielegalne źródło dochodu, które nie zostało ujawnione a w konsekwencji nie opodatkowane. W hipotetycznych wyliczeniach ustalono, iż nawet uzyskiwane w ten sposób dochody w wartości deklarowanej przez skarżących nie wystarczyłyby na pokrycie wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Do poczynionych wyliczeń przyjęto wartości napiwków skarżącej jako 4 krotność miesięcznego wynagrodzenia w skali roku. Wartość napiwków skarżącego jako 25 krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Wykazane przychody wyniosłyby [...] st zł, zakup nieruchomości: [...] st zł. W okresie obejmującym lata 1991-1996 organy uwzględniły przychody udokumentowane i faktycznie poniesione wydatki oraz statystycznie ustalone koszty utrzymania rodziny na podstawie przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych ogłaszanych w rocznikach statystycznych. Z porównania danych wynika, iż wydatki pozostałe ( poza kosztami utrzymania) poniesione w latach 1991-1994 znacznie przekraczały udokumentowane przez skarżących dochody. Jako źródło przychodów podatnicy wskazywali: sprzedaż obligacji i akcji, sprzedaż wyposażenia mieszkania – [...] n. zł. W 1991r. Skarżący zakupił od pracowników Zakładów mięsnych T. obligacje Skarbu Państwa i część ich przeznaczył na zakup akcji z 50% zniżką "P." Banku S. Zeznał, iż na sprzedaży akcji zarobił [...] st zł, na sprzedaży obligacji natomiast [...] st zł. Na ich zakup wydatkował [...] st zł. W ocenie organu skarżący nie uprawdopodobnił wystarczająco uzyskania z tytułu sprzedaży papierów wartościowych kwoty [...] st zł. Na wezwanie organu I instancji skarżący nie udzielili odpowiedzi o posiadanych rachunkach bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych i rachunkach papierów wartościowych. Organ I instancji wystąpił do wskazanych przez podatników banków o przekazanie informacji o posiadanych przez nich rachunkach. [...] Oddział w T. poinformował o rachunkach lokat terminowych skarżącego. Operacje prowadzone na powyższym rachunku były dowodem świadczącym o uzyskanych przez skarżących dochodach. Skarżący przedłożył kserokopie zaświadczenia z domu maklerskiego świadcząca o posiadaniu w latach 1992-1997 rachunku inwestycyjnego. W ocenie organu nie była ona wiarygodna z uwagi na: brak pieczątki biura maklerskiego, a także brak oznaczeń identyfikujących bank, nadto nie ma podpisu osoby sporządzającej wydruki oraz żadnych danych potwierdzających dokonane transakcje. Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy udokumentowanych i zadeklarowanych przez podatników dochodów oraz ponoszonych wydatków za lata 1991-1996 w celu ustalenia czy dochody ze sprzedaży obligacji, akcji oraz sprzedaży wyposażenia mieszkania pozwoliły na zgromadzenie oszczędności podanych w zeznaniach kwotach. Ustalono ponadto, iż za lata 1991-1996 uzyskane dochody (nawet po uwzględnieniu zeznań o uzyskaniu dodatkowych dochodów) przewyższyłyby poniesione w tym okresie wydatki jedynie o kwotę [...] zł . W kolejnych roku (po ewentualnym uwzględnieniu dochodów ze źródeł przychodów za lata 1991-1996) przekroczyłyby udokumentowane wydatki o udokumentowane przychody za rok 1997 o kwotę [...]. W złożonym przez podatników oświadczeniu o stanie majątku na dzień 31.12.1998 skarżący wykazali środki pieniężne zaangażowane w działalność gospodarczą w kwocie [...] zł, oszczędności w gotówce wynoszące [...] zł. W ocenie organu odwoławczego w roku 1997 skarżący nie osiągnęli przychodów, które pozwoliłyby na sfinansowanie wszystkich wydatków za ten rok i nawet ewentualny dochód ze wskazanych w zeznaniach źródeł przychodów za lata 1991-1996 nie wystarczyłyby na zgromadzenie wskazanego w oświadczeniu majątku. Nie mógł on stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 1998r. przekraczających uzyskane przychody o kwotę [...] zł. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ w przychodach premii gwarancyjnej z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej w 1995r. podkreślono, iż nie kwestionowano faktu jej likwidacji, lecz braku możliwości ustalenia jej wartości przez organ. Za nieuzasadnione uznano żądanie uwzględnienia przychodów ze sprzedaży złota i dewiz. Uzyskanych z tego tytułu przychodów strony nie mogą uprawdopodobnić. Posiadane przez skarżącego lokaty terminowe w złotówkach zlikwidowane zostały kolejno w 1993,1994,1995r, lokaty w walutach obcych w 1994r., Jak ustalono w 1995r. zgodnie z wyjaśnieniami skarżących angażowali oni środki finansowe w prowadzona działalność gospodarczą. Skarżący wykazał poniesione koszty w kwocie [...] zł, przychody [...] zł., strata wyniosła zatem [...]. W przypadku skarżącej koszty wyniosły [...] zł., dochody [...] zł. Wynika z tego, iż osiągnęła ona dochód w kwocie [...] zł. Nie zasługiwał na uwzględnienie także fakt wydatkowania przez skarżącego na zakup żywca w styczniu 1997 kwoty wyższej o [...] zł od pobranej z banku za dowód, że źródłem finansowania nadwyżki wydatków nad przychodami w 1998r. i przychodami latach następnych, były zasoby finansowe zgromadzone przed 01.01.1998r. W ocenie organów skoro podatnicy nie wskazali, że oprócz zainwestowanych w działalność środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat, posiadali również jakiekolwiek oszczędności na dzień 01.01.1998r. brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Organy w postępowaniu nie podważają wygospodarowania środków będących w obrocie oraz zgromadzonego majątku, a to, że skarżący nie uprawdopodobnili, iż wskazywane przez nich źródła przychodów pochodziły z opodatkowanych źródeł. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do NSA, w której zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust.1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.) - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120,121 § 1, 122, 124, 180 § 1 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji i potwierdził słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu pomiędzy organami orzekającymi w sprawie a skarżącym były ustalenia co do stanu faktycznego, tudzież ocena przeprowadzonych dowodów. Skarga zawiera głównie rozbudowaną argumentację polemiczną z zastosowaną przez organy metodologią wyliczenia hipotetycznych przychodów (mniej wydatków) z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, szczególnie przychodów z lat 1972 – 1990. Pomija natomiast kwestię bardziej istotną – że organy wyliczenia te czyniły, by wykazać, iż nawet przyjęcie w całości argumentacji podatnika, nie przyniesie oczekiwanego przez niego rezultatu. Natomiast co do zasady nie przyjęły w ogóle za uprawdopodobnionych okoliczności, że małżonkowie pozyskiwali bardzo wysokie dochody z tytułu "napiwków" uzyskiwanych w ramach wykonywanej pracy zawodowej. Skutkiem takiego wyeliminowania źródła przychodów był z kolei brak środków na sfinansowanie zakupu akcji i obligacji w następnych latach i uzyskanie dużego zysku po sprzedaży tych walorów; abstrahując, że te ostatnie okoliczności także nie zostały przez skarżącego wystarczająco uprawdopodobnione. Art.9 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Źródła przychodów wymienia art.10 ust.1 ustawy, który w pkt.9 (po wyliczeniu konkretnych źródeł w punktach 1-8) stwierdza, że źródłami przychodów są także inne źródła. Z kolei przychody z innych źródeł określa art.20 ust.1 ww. ustawy stanowiąc, że za takie należy traktować przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; o tym jak ustalać wysokość przychodów z innych źródeł traktuje art.20 ust.3 wskazanej ustawy, stanowiąc, że czyni się to przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, co do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, przed danym rokiem podatkowym. Wolą skarżącej w przedmiotowej sprawie było poszukiwanie źródeł finansowania wydatków w roku 1998 z przychodów w odległym okresie czasu tj. począwszy od 1972r. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art.120,121,122, 187 § 1 ordynacji podatkowej. Oceniając wywiązanie się skarżącej z obowiązku wykazania z jakich źródeł pochodziły środki, z których sfinansowano wydatki w 1998r należy podsumować, że organy mogły uznać, że skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów na tę okoliczność. Prezentowane przez nią stanowisko jakoby pochodziły one z "napiwków" uzyskiwanych przez męża związanych z pracą w charakterze klasyfikatora żywca jest niewiarygodne. W świetle zasad doświadczenia życiowego należy przyjąć, że praca klasyfikatora żywca nie jest zwyczajowo związana z otrzymywaniem napiwków, co odnosi się np. do zawodu kelnera. Tym bardziej nie można było przyjąć wersji skarżącej, że to źródło przynosiło mu dochody miesięczne wysokości 25 krotności jego wynagrodzenia. Zeznania świadków, z których wynikały jednostkowe spostrzeżenia, że mężowi skarżącej przekazano jakieś środki pieniężne nie mogą być uznane za wystarczające dla wykazania znaczącej wielkości dochodów, pomijając zresztą charakter tych świadczeń, określonych przez stronę dosyć dowolnie jako napiwek. Okoliczność, że świadkowie M. R., A. H., R. L. czy S. D. zeznali, że skarżący uchodził za zamożnego człowieka w niczym nie koliduje z ustaleniami organu podatkowego. Z zestawienia wydatków i dochodów skarżącj wynikało, że były to znaczne kwoty – nadwyżka znanych wydatków ( [...] zł) nad znanymi przychodami w 1998r. ([...] zł) wynosiła [...] zł, stąd skarżąca mogła być postrzegana przez otoczenie (także we wcześniejszych okresach) jako osoba majętna, bez wpływu jednak takich spostrzeżeń świadków na istotne ustalenia dla sprawy. Skarżąca nie wykazała nawet w przybliżeniu wysokości dochodu z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, jak również wysokości świadczeń uzyskiwanych przez nią z tytułu urlopu wychowawczego. Nawet jednak ustalenie tych okoliczności nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie organów w sprawie albowiem w zakresie przesądzającego źródła przychodów – napiwków – nie uznały one stanowiska skarżącej. Podobnie należy ocenić rozbieżności co do wysokości napiwków otrzymywanych przez skarżącą – przyjęcie ich wysokości wedle twierdzeń strony także nie wpłynęłoby na końcowe ustalenia w sprawie. O ile co do zasady okoliczność pozyskiwania tzw. napiwków przez kelnerów jest powszechnie znana i nie musi być dowodzona, o tyle wysokość takich świadczeń nie może być dowolnie ustalana. Skarżąca zeznając o wysokości tego dochodu nie wskazała żadnych na tę okoliczność dowodów, podnoszenie ich wysokości przez stronę stwarzało tym samym wrażenie dowolności ustaleń. Nie można bowiem zapominać, że okres, do którego odnosiły się te dochody skarżącej (lata 1973-1989) pracującej w charakterze kelnerki w T., nie niosły z założenia ze sobą świadczeń w tak dużym rozmiarze. Powszechna wiedza w tym zakresie dowodzi, że nie był to okres masowego obyczaju spędzania czasu w lokalach gastronomicznych. Zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia przez organy orzekające w sprawie zasad postępowania nie były trafne i sprowadzały się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez te organy. Skarżąca niezasadnie utożsamia odmowę dania wiary świadkom, bądź uznania, że dowód w postaci zeznania strony nie wystarczał do wykazania konkretnej okoliczności, z naruszeniem przez organ zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Należy przyjąć, że dokonana przez organy ocena dowodów w sprawie realizując zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny, została logicznie uzasadniona i zarzuty pod jej adresem nie są trafne. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.