SA/Bd 3012/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 05 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999r. oddala skargę Syg. akt SA/Bd 3012/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] ustalającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 ustawy w tym m.in. z "innych źródeł"(pkt.9); definicję przychodów z "innych źródeł" zawiera art. 20 ust.1 ustawy, który wymienia wśród nich także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z przepisu tego wynika także reguła dowodzenia, zgodnie z którą zaistnienie obiektywnej okoliczności polegającej na ujawnieniu przychodów przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy, stwarza domniemanie o osiąganiu przychodów z nieujawnionych źródeł - co powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym, kto podważa to domniemanie. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeprowadził w sprawie obszerne postępowanie wyjaśniające i dokonał szczegółowej analizy całości materiału dowodowego na okoliczność wysokości i źródła przychodów osiągniętych w 1999r, wydatków poniesionych w tym roku oraz możliwości zgromadzenia zasobów finansowych w latach wcześniejszych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 1999r małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł natomiast uzyskane w tym roku przychody wyniosły [...] zł, z czego kwota [...] zł stanowi nadwyżkę znanych wydatków nad znanymi przychodami. Organ kontroli ustalił, że brak jest podstaw do uznania, że sporna kwota wydatków została pokryta z dochodów osiągniętych przed 1999r. Ocenę taką sformułował na podstawie analizy wyników finansowych uzyskanych przez małżonków, wyodrębniając dwa okresy istotne dla sprawy, w których osiągali przychody i ponosili wydatki, obejmujące lata 1972-1990 i 1991-1996. Te ustalenia były istotą sporu w sprawie. Rozważając zasadność zarzutów w zakresie ustaleń za okres 1972-1990 organ odwoławczy ustalił, że mąż podatniczki, K. K. był zatrudniony na stanowisku klasyfikatora żywca w zakładach Mięsnych "T." w T. w okresie od 1968 do 1977r oraz GS "S." w C. w okresie 1977-1983 i ponownie w ZM "T." w T. w okresie 1983-1996r na stanowiska mistrza magazyniera. Za te okresy K. K. nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących uzyskiwanych wynagrodzeń; takich zaświadczeń nie przedstawiła także K. K. co do okresu otrzymywania wynagrodzenia za pracę kelnerki w latach 1973-1989 i ewentualnych zasiłków z tytułu urodzenia i wychowywania dzieci. Podatniczka jedynie oświadczyła, że wraz z mężem otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości podobnej do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej. Ustalone zostały jedynie wynagrodzenia K. K. a za pozostałe okresy posiłkowano się danymi statystycznymi. Co do wynagrodzenia za okres 1978-1980 i 1985-1987, organy nie uwzględniły ewentualnego zasiłku z tytułu urodzenia i wychowania dzieci przez K. K. ponieważ małżonkowie w żaden sposób nie potrafili podać tych wartości, nawet w przybliżeniu. Wobec braku innych danych o dochodach, szczególnie złożonych przez skarżących, organ przyjął, że wielkość wydatków na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, skoro niemożliwym było zastosowanie w sprawie innego kryterium. Jedynym udokumentowanym wydatkiem był zakup działki w T. przy ul. [...] w dniu 19 czerwca 1990r za kwotę [...] zł . Porównując dochody uzyskane z tytułu zatrudnienia ( wynagrodzenie ustalone na podstawie przeciętnych miesięcznych płac netto) w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty utrzymania ustalone w oparciu o przeciętne miesięczne rozchody na jedną osobę w gospodarstwach według danych GUS, w łącznej wysokości [...] zł, organy uznały, że dochody te wystarczały wyłącznie na życie poniżej przeciętnego poziomu określonego statystycznie. Jednakże poniesiony wydatek na zakup działki wskazuje na uzyskiwanie dodatkowych dochodów. Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy powoływali się w trakcie postępowania na okoliczność uzyskiwania wysokich dodatkowych dochodów: K. K. - napiwków jako kelnerka a K. K. – napiwków jako klasyfikator żywca. Organ kontroli do hipotetycznych jedynie wyliczeń przyjął zeznane przez podatników wielkości z tego tytułu tj. [...] st.zł, jako możliwe do uzyskania przez K. K. i [...] zł przez K. K. W ocenie organu odwoławczego nawet przyjęcie wielokrotności napiwków pozwoliłoby na zgromadzenie jedynie oszczędności wydatkowanych na zakup nieruchomości. Podkreślono jednak, że organ odwoławczy nie uznał uprawdopodobnienia przez skarżących poziomu oszczędności. Co do ustaleń organów na okoliczność dochodów za okres 1991-1996 Izba Skarbowa uznała za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ I instancji i podzieliła je w pełnym zakresie. Organ I instancji uwzględnił w przychodach tego okresu przychody udokumentowane tj. faktycznie uzyskane wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia, renty, zasiłku, wykazane wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej, uzyskany kredyt oraz przychody ze sprzedaży nieruchomości. Po stronie wydatków uwzględniono wszystkie udokumentowane i faktycznie poniesione wydatki oraz statystycznie ustalone koszty utrzymania rodziny na podstawie przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych – z porównania danych wynika, że wydatki (poza kosztami utrzymania) poniesione w latach 1991-1994 przekraczają znacznie udokumentowane dochody . Jako źródło przychodów podatnicy wskazywali sprzedaż obligacji i akcji oraz sprzedaż wyposażenia mieszkania (wartości [...] zł). K. K. zeznał, że w 1991r zakupił od pracowników Zakładów Mięsnych "T." obligacje Skarbu Państwa, część z nich przeznaczył na zakup akcji ze zniżką 50% P. i Banku S. Wskazał, że ze sprzedaży akcji zarobił co najmniej [...] st. zł, natomiast ze sprzedaży obligacji zarobił także [...] st. zł (na ich zakup wydatkował [...] st. zł). Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że podatnik nie uprawdopodobnił, że z tytułu sprzedaży papierów wartościowych uzyskał przychód w wysokości [...] st. zł, na tę okoliczność zaoferowano jedynie dowód z zeznań stron. Organ zwracał się do podatników o przekazanie informacji o posiadanych rachunkach: jedynie Bank S. O/T. potwierdził lokaty terminowe a [...] Bank G. nie potwierdził faktu prowadzenia rachunku papierów wartościowych. Wskazał, że przedłożona kserokopia zaświadczenia z Domu Maklerskiego Banku G. z 10.06.2003r o posiadaniu w latach 1992-1997 rachunku inwestycyjnego – budzi wątpliwości (sam dokument nie jest opieczętowany i pozostaje w sprzeczności z informacją nadesłaną na żądanie organu z tego banku). Podobnie ocenione zostały wyciągi dotyczące kont, nie zawierające danych identyfikujących bank, w ciągu całego postępowania skarżący nie wskazali z jakiego banku pochodzą wydruki kont. W ich interesie leżało przedstawienie dowodów świadczących o nabywaniu akcji podmiotów wymienionych w zeznaniach. Organ wskazał, że nawet po dodaniu do dochodów za lata 1991-1996 hipotetycznych dodatkowych dochodów z tytułu sprzedaży obligacji, akcji i wyposażenia mieszkania, ewentualne dochody uzyskane w tych latach przewyższyłyby poniesione wydatki jedynie o kwotę [...] zł, natomiast w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 31 grudnia 1997r skarżący wykazali kwotę [...] zł jako środki pieniężne zaangażowane w działalność gospodarczą oraz oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł. Dodatkowo wydatki w 1997r w kwocie [...] zł. Niemniej brak dowodów sprzedaży akcji i obligacji uniemożliwiły organowi uznanie zeznanych kwot za osiągnięte dochody z tego źródła. Co do nieuwzględnienia premii gwarancyjnej z zlikwidowanej w 1995r książeczki mieszkaniowej, to nie sposób było ustalić jej wysokość albowiem skarżący zupełnie nie pamiętali tych danych, a zbyt długi upływ czasu uniemożliwiał ich uzyskanie z innych źródeł. Organ uznał za nieuzasadnione żądanie podatników uwzględnienia przychodów ze sprzedaży dewiz i złota, w tym sprzedaży dewiz na kwotę [...] zł w 1997r – na tę okoliczność zaoferowano jedynie twierdzenia stron, żaden ze wskazanych przez podatnika kantor nie potwierdził transakcji. Odpowiadając na zarzut odwołania, że organy nie uwzględniły w swoich rachunkach sumowania przychodów spadku wartości pieniądza w Polsce, co jest okolicznością powszechnie znaną, organ wskazał, że wydatki małżonków K. zostały także ustalone wg. cen nominalnych, wobec czego nie było podstaw do przeliczania dochodów np. wartość domu w T. przyjęto na [...] zł. W skardze do Sądu, w ślad za argumentacją zawartą w odwołaniu, skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust.1 pkt. 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120,121 § 1, 122, 124, 180 § 1 187 § 3 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organom, że w zakresie wartości zgromadzonego majątku przed okresem objętym kontrolą, stosując błędną metodologię w posługiwaniu się danymi statystycznymi, wywiodły błędne wnioski co do zgromadzonego majątku; polegało to na prostym dodawaniu wynagrodzeń za poszczególne lata w wartościach nominalnych, tak jakby w Polsce w latach 1972-1996 stopa inflacji wynosiła 0%. Skarżąca zamieściła w skardze wyliczenia dotyczące efektu ekonomicznego otrzymywanych przez jej małżonka dochodów w postaci 26 krotnych zarobków z tytułu "napiwków" do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia – odniesienie tych danych do kontrolowanego roku wskazywało, że wg. stanowiska strony w 1999r, mąż skarżącej, osiągałby miesięcznie dochód w wysokości [...] zł. Skarżąca wniosła także zarzuty do wyliczenia wysokości napiwków pozyskiwanych przez nią w okresie, gdy zatrudniona była jako kelnerka i miesięcznie z tytułu napiwków osiągała 4-krotność wynagrodzenia. W ocenie skarżącej organy źle odczytując jej zeznanie błędnie przyjęły, że w skali roku powiększała ona swój dochód o napiwki stanowiące równowartość czterech pensji, gdy tymczasem odnosiło się to do okresu miesiąca. Podkreśliła, że domagała się uzupełniającego przesłuchania w celu wyjaśnienia tych rozbieżności, do czego jednak organ się nie przychylił. Skarżąca podniosła, że organy w sposób nieuzasadniony odmówiły wiary twierdzeniom strony, że poczynione w następstwie uzyskiwania wysokich dochodów oszczędności na koniec 1981r były – zgodnie z panującą wówczas tendencją – zamieniane na walutę obcą i przechowywane poza systemem bankowym. Ten sposób lokowania pieniędzy pozwalał na zachowanie, a nawet zwiększenie ich wartości realnej. Dzięki bieżącej wymianie zarobionych złotówek na dewizy i obrocie tymi dewizami oraz brakowi zaufania do polskich banków możliwe było zgromadzenie realnych zasobów finansowych. Na potwierdzenie powołanych zjawisk społeczno-ekonomicznych skarżąca załączyła do sprawy opracowanie M. Gola "Transformacja Gospodarcza w Polsce i Czechach w latach 1989-1998 w perspektywie członkostwa w Unii Europejskiej" i zarzucił, że organy nie odniosły się do tego faktu. Skarżąca zarzuciła przeprowadzonemu postępowaniu brak ustaleń na okoliczność jej przychodów podczas korzystania z urlopu macierzyńskiego w latach 1978-1980 i 1985-1987. Brak danych na tę okoliczność nie zwalniał organów od obowiązku poczynienia ustaleń. W skardze skarżąca odniosła się także do dokonanej oceny przez organy jej wyjaśnień oraz zeznań świadków, wskazując, że w efekcie potwierdzają one jej stanowisko; ponownie opisała proceder nabywania, przez jej małżonka, papierów wartościowych, obrót którymi przyniósł mu znaczące zyski. Jednocześnie wskazała, że ze względu na upływ czasu trudno jest posługiwać się konkretnymi kwotami i uzyskiwać dokumenty potwierdzające fakty podawane przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji II instancji i potwierdził słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu pomiędzy organami orzekającymi w sprawie a skarżącym były ustalenia co do stanu faktycznego, tudzież ocena przeprowadzonych dowodów. Skarga zawiera głównie rozbudowaną argumentację polemiczną z zastosowaną przez organy metodologią wyliczenia hipotetycznych przychodów (mniej wydatków) z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, szczególnie przychodów z lat 1972 – 1990. Pomija natomiast kwestię bardziej istotną – że organy wyliczenia te czyniły, by wykazać, iż nawet przyjęcie w całości argumentacji podatnika, nie przyniesie oczekiwanego przez niego rezultatu. Natomiast co do zasady nie przyjęły w ogóle za uprawdopodobnionych okoliczności, że małżonkowie pozyskiwali bardzo wysokie dochody z tytułu "napiwków" uzyskiwanych w ramach wykonywanej pracy zawodowej. Skutkiem takiego wyeliminowania źródła przychodów był z kolei brak środków na sfinansowanie zakupu akcji i obligacji w następnych latach i uzyskanie dużego zysku po sprzedaży tych walorów; abstrahując, że te ostatnie okoliczności także nie zostały przez skarżącego wystarczająco uprawdopodobnione. Art.9 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Źródła przychodów wymienia art.10 ust.1 ustawy, który w pkt.9 (po wyliczeniu konkretnych źródeł w punktach 1-8) stwierdza, że źródłami przychodów są także inne źródła. Z kolei przychody z innych źródeł określa art.20 ust.1 w.w. ustawy stanowiąc, że za takie należy traktować przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; o tym jak ustalać wysokość przychodów z innych źródeł traktuje art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy, stanowiąc, że czyni się to przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, co do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, przed danym rokiem podatkowym. Wolą skarżącej w przedmiotowej sprawie było poszukiwanie źródeł finansowania wydatków w roku 1999 z przychodów w odległym okresie czasu tj. począwszy od 1972r. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art.120,121,122, 187 § 1 ordynacji podatkowej. Oceniając wywiązanie się skarżącej z obowiązku wykazania z jakich źródeł pochodziły środki, z których sfinansowano wydatki w 1999r należy podsumować, że organy mogły uznać, że skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów na tę okoliczność, natomiast prezentowane przez nią stanowisko jakoby pochodziły one z "napiwków" otrzymywanych przez męża w związku z pracą w charakterze klasyfikatora żywca jest niewiarygodne. W świetle zasad doświadczenia życiowego należy przyjąć, że praca klasyfikatora żywca nie jest zwyczajowo związana z otrzymywaniem napiwków, co odnosi się np. do zawodu kelnera. Tym bardziej nie można było przyjąć wersji, że to źródło przynosiło K. K. dochody miesięczne w wysokości 25 krotności jego wynagrodzenia. Zeznania świadków, z których wynikały jednostkowe spostrzeżenia, że skarżącemu przekazano jakieś środki pieniężne nie mogą być uznane za wystarczające dla wykazania znaczącej wielkości dochodów, pomijając zresztą charakter tych świadczeń, określonych przez stronę dosyć dowolnie jako napiwek. Okoliczność, że świadkowie M. R., A. H., R. L. czy S. D. zeznali, że K. K. uchodził za zamożnego człowieka w niczym nie koliduje z ustaleniami organu podatkowego. Z zestawienia wydatków i dochodów skarżącego wynikało, że były to znaczne kwoty – nadwyżka znanych wydatków ( [...] zł) nad znanymi przychodami w 1999r. ( [...] zł) wynosiła [...] zł, stąd mąż skarżącej mógł być postrzegany przez otoczenie (także we wcześniejszych okresach) jako osoba majętna, bez wpływu jednak takich spostrzeżeń świadków na istotne ustalenia dla sprawy. Skarżąca nie wykazała nawet w przybliżeniu wysokości dochodu z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, jak również wysokości świadczeń uzyskiwanych z tytuł urlopu wychowawczego. Nawet jednak ustalenie tych okoliczności nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie organów w sprawie albowiem w zakresie przesądzającego źródła przychodów – napiwków – nie uznały one stanowiska skarżącej. Podobnie należy ocenić rozbieżności co do wysokości napiwków otrzymywanych przez skarżącą – przyjęcie ich wysokości wedle twierdzeń strony także nie wpłynęłoby na końcowe ustalenia w sprawie. O ile co do zasady okoliczność pozyskiwania tzw. napiwków przez kelnerów jest powszechnie znana i nie musi być dowodzona, o tyle wysokość takich świadczeń nie może być dowolnie ustalana. Skarżąca zeznając o wysokości tego dochodu nie wskazała żadnych na tę okoliczność dowodów, podnoszenie ich wysokości przez skarżącą stwarzało tym samym wrażenie dowolności ustaleń. Nie można bowiem zapominać, że okres, do którego odnosiły się te dochody skarżącej (lata 1973-1989) pracującej w charakterze kelnerki w T., nie niosły z założenia ze sobą świadczeń w tak dużym rozmiarze. Powszechna wiedza w tym zakresie dowodzi, że nie był to okres masowego obyczaju spędzania czasu w lokalach gastronomicznych. Zarzuty odnośnie naruszenia przez organy orzekające w sprawie zasad postępowania nie były trafne i sprowadzały się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez te organy. Skarżąca niezasadnie utożsamia odmowę dania wiary świadkom, bądź uznania, że dowód w postaci zeznania strony nie wystarczał do wykazania konkretnej okoliczności, z naruszeniem przez organ zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Należy przyjąć, że dokonana przez organy ocena dowodów w sprawie realizując zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny, została logicznie uzasadniona i zarzuty pod jej adresem nie są trafne. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.