SA/Bd 3053/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Grzegorz Saniewski Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] odmawiającą - w związku z nie stwierdzeniem istnienia przesłanki z art.240 § 1 pkt.5 ordynacji podatkowej, uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...] utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że K. O. pismem z 07 kwietnia 2003r wniósł o wznowienie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1998r zakończonego decyzją ostateczną z [...] podnosząc, że na koncie PFRON za 1996r istniała nadpłata w kwocie [...], co potwierdza pismo PFRON z dnia 09 maja 2001r. To przesądza o nieistnieniu zaległości we wpłatach na ten Fundusz na dzień wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998r zarówno I jak i II instancji. Wobec powyższego podatnik uznał, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art.240 § 1 pkt.5 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] Izba Skarbowa wznowiła postępowanie i po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału, w kontekście wskazanej przesłanki wznowienia – odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...] uznając, że posiadanie nadpłaty w PFRON od 1996r nie jest okolicznością nowo ujawnioną i po raz pierwszy zgłoszoną, nadto nie jest to okoliczność istotna dla sprawy. Wskazała, że już 16 października 2000r K. O. zgłosił w odwołaniu wniosek o zaliczenie, na poczet kwoty określonej decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] a dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 1998r, nadwyżek podatku należnego nad naliczonym deklarowanych i odprowadzonych na PFRON w 1996r; natomiast 19 grudnia 2000r podatnik przedstawił własne rozliczenie wpłat dokonanych do Funduszu, z którego wynikała nadpłata na dzień 01 stycznia 1998r w kwocie [...]. Dodatkowe postępowanie wykazało, że na dzień 25 stycznia 1998r K. O. posiadał saldo z tytułu wpłat na PFRON jedynie w kwocie [...] (pismo PFRON z 21 lutego 2001r). Ponowne pismo z dnia 09 maja 2001r o wysokości salda na koncie Funduszu jest wynikiem późniejszych rozliczeń podatnika – korekty deklaracji DEK III za marzec 1996r z 02.03.2001. Powyższe okoliczności sprawiły, że organ uznał iż nie zaistniały przesłanki z art.240 § 1 pkt.5 ordynacji i nie było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej z [...]. W odwołaniu od tej decyzji K. O. zarzucił organowi naruszenie art.240 § 1 pkt.5 ordynacji przez niesłuszne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998r a dotyczącym zakładów pracy chronionej, zgodnie z art.14a) ust.5 pkt.1 oraz art.14a) ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnik nie może korzystać ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1998r z powodu nie przekazania na PFRON różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym a kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnianych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, gdy na koncie Funduszu występowała nadpłata za 1996r. Zwrócono uwagę, że wezwanie do potwierdzenia salda nie jest samo w sobie nową okolicznością faktyczną, a jedynie dokumentem potwierdzającym istnienie okoliczności faktycznej i wskazującym na datę ujawnienia tej okoliczności jaką jest nadpłata na rachunku Funduszu powstała za rok 1996, a więc za okres wcześniejszy niż orzeczony decyzją Izby Skarbowej z [...]. Pismo PFRON z 09 maja 2001r stwierdza istnienie nadpłaty od 1996r, co oznacza, że w rozliczeniu za miesiąc luty 1998r podatnik nie był dłużnikiem Funduszu, a tym samym nie utracił prawa do zwolnienia z tytułu podatku od towarów i usług. Podniesiono, że okoliczności faktyczne nie zostały przez organ podatkowy dokładnie wyjaśnione dlatego uznać należy, że istnieje przesłanka do wznowienia postępowania, gdyż istnienie nadpłaty jest istotną dla sprawy nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie znaną organowi w dniu jej wydawania. Organ odwoławczy oceniając stan sprawy i rozstrzygając sprawę ponownie wskazał, że kwestią sporną jest to, czy pismo PFRON z 09 maja 2001r informujące o nadpłacie na koncie Funduszu za rok 1996 w kwocie [...], które przedstawiono jako nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z [...] ale nie znanej w dniu jej wydawania, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za luty 1998r, określonego w/w decyzją. Organ podkreślił, że art.240 § 1 pkt.5 ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania w sytuacji, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że istnienie nadpłaty nie było okolicznością nową, gdyż była ona już podnoszona w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], co było przedmiotem dodatkowego postępowania uzupełniającego prowadzonego przez Inspektora na podstawie postanowienia Izby Skarbowej z [...], w wyniku czego PFRON – Wydział Poboru Wpłat pismem z 21 lutego 2001r poinformował, że PTH "I." ZPChR K. O. posiada na dzień 25 stycznia 1998r saldo z tytułu nadwyżek podatku od towarów i usług od prowadzących zakład pracy chronionej w kwocie głównej [...] i odsetkach [...]. Natomiast nadpłata ujawniona w piśmie PFRON z 09 maja 2001r wynika z późniejszych zmian rozliczenia podatnika z Funduszem i w związku z tym został on wezwany do zadysponowania kwotą nadpłaty – zwrot albo przeksięgowanie na DEK III). Bezpodstawne jest więc twierdzenie, że nadpłata istnieje od 1996r, można jedynie uznać, że dotyczy ona roku 1996 i nie istniała w dniu wydawania decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Zatem nie można skutecznie domagać się uznania zaistnienia na rachunku PFRON nadpłaty za rok 1996 wynikającej z późniejszych rozliczeń a potwierdzonej przedmiotowym pismem z 09 maja 2001r jako nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji, nie znanej organowi. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art.240 § 1 pkt.5 w związku z art.122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art.240 § 1 pkt.4 w związku z art.200 § 1 i 123 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki do wznowienia postępowania omawiając je szczegółowo w celu wykazania, że skarżący spełnił warunki do wznowienia postępowania albowiem opierając się na piśmie PFRON z 25.01.2001r organy podatkowe stwierdziły, że na dzień 25.01.1998r skarżący posiadał nadpłatę jedynie w kwocie [...], co Izba Skarbowa w B. oceniła jako zasadniczy dowód w sprawie nie potwierdzający nadpłaty w kwocie podawanej przez skarżącego; w dniu 02.03.2001r skarżący złożył korektę deklaracji, która w sposób formalny ujawniła istnienie w 1996 r nadpłaty i tym samym wierzytelność po stronie skarżącego wobec PFRON. Przyjmując powszechnie znane stanowisko PFRON, do zwrotu wpłat dokonanych na ten fundusz mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Oznacza to, że wierzytelność wobec tego Funduszu ma charakter cywilnoprawny, a jej tytułem prawnym jest bezpodstawne wzbogacenie. Roszczenie o zwrot nadpłaconych środków powstaje z chwilą powstania jego wymagalności tj. zapłaty. W tym kontekście należy przyjąć, że nienależnie uiszczone w 1996r opłaty na rzecz PFRON jako nadpłacone stanowiły wierzytelność skarżącego – decydującym jest moment zapłaty nienależnych środków, a nie fakt ujawnienia istnienia nadpłaty. Nawet gdyby uznać, co jest wątpliwe, że do przedmiotowej nadpłaty miały zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, to na podstawie art. 72 § 1 pkt.1 w związku z art.74 § 1 pkt.1 należałoby przyjąć, że nadpłata powstała z chwilą zapłaty przez skarżącego na rzecz PFRON w 1996r środków pieniężnych. W ocenie skarżącego błędem organów było, iż nie powstrzymały się od wydania decyzji do chwili uzyskania nowej informacji PFRON o stanie wzajemnych rozliczeń ze skarżącym, co nastąpiło 09.05.2001r. Zamiast tego oparto się na piśmie ujawniającym wadliwy stan rzeczy. W dniu 09.05.2001r PFRON uznając zasadność twierdzeń wynikających z korekty deklaracji DEK III stwierdził istnienie nadpłaty w wysokości [...], co wynikało z uwzględnienia przez PFRON zapłacenia przez skarżącego w 1996r opłat w zawyżonej wysokości. Dowód ten, pomimo, że powstał po wydaniu decyzji ostatecznej odnosi się do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydawania decyzji. Skarżący zarzucił, że w trakcie postępowania odwoławczego pozbawiono go prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art.123 § 1 ordynacji podatkowej, wbrew nakazowi wynikającemu z art.200 § 1 ordynacji skarżącemu nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W następstwie takiego postępowania skarżącemu uniemożliwiono ustosunkowanie się do zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego. Wskazane zachowanie organu podatkowego stanowi nie tylko samodzielną podstawę do wznowienia postępowania lecz także ukazuje dodatkowe przyczyny w wadliwym ustalaniu stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. W zakresie istnienia merytorycznych przesłanek do uznania spornego dokumentu za nowy istotny dowód, istniejący lecz nie znany w chwili wydawania decyzji skarżący przedstawił wywody tożsame z argumentacją odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania wskazując na przesłankę z art.240 § 1 pkt.5 ordynacji podatkowej tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że aby ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody spełniały warunki zawarte we wskazanym przepisie muszą charakteryzować się kumulatywnie określonymi cechami: muszą być nowe, istnieć w dniu wydania decyzji, być dla sprawy istotnymi oraz musiały nie być znane organowi, który wydał decyzję. W tym kontekście należało ocenić czy okoliczność związana z przedłożonym przez stronę pismem PFRON z 09 maja 2001r spełnia wskazane kryteria. Skarżący bowiem po wydaniu decyzji z [...] wnosił o jej uzupełnienie z uwagi na przedmiotowe pismo z 09.05.2001r, składając jednocześnie skargę do NSA na decyzję z [...], która została odrzucona. Wprawdzie pismo to w zestawieniu z datami wydania decyzji podatkowych (I instancji [...], II instancji 25.04.2001r) mogłoby sugerować, że chronologia czasowa w sposób oczywisty wskazuje, że wiąże się ono ze zdarzeniem nie znanym organowi w chwili wydawania decyzji, aczkolwiek istniejącymi na ten moment, niemniej znamiona nowości dowodu ocenić można dopiero wraz z dokonaniem oceny jego istotności, co wymaga przeanalizowania rozstrzygnięcia w zakresie merytorycznym z czym nie godził się w skardze skarżący. Niesporne jest, że w trakcie postępowania organy badały kwestię nadpłaty skarżącego w PFRON uzyskując informację pisemną z 25.01.2001r, że istnieje ona jedynie w wysokości [...]. Z przedmiotowego pisma z 09.05.2001r, które stanowi wezwanie do potwierdzenia salda, wynika iż saldo z tytułu nadwyżek podatku od towarów i usług dla skarżącego na dzień 09.05.2001r z uwzględnieniem deklaracji za okres od stycznia 1996 do grudnia 1999r, wynosi [...] (kwota główna [...] i odsetki [...]). Niewątpliwie pismo to stanowi odpowiedź na złożoną przez skarżącego korektę deklaracji DEK III z dnia 02 marca 2001r, o czym informował on organy w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Wyliczenia podnoszonej nadwyżki we wpłatach na rzecz PFRON skarżący dokonał samodzielnie na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1997r. Stanu takiego nie można utożsamiać z sytuacją, o jakiej mowa w art.76 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.2 § 2 ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których zaliczane są wpłaty na PFRON. Jednakże decyzje określające zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości nie stanowią decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w zobowiązaniach, które podatkiem nie są. Zgodnie z art.49 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych do wpłat, o których mowa w art.21 ust.1, art.23, art.31 ust.3 pkt.1 i art.33 ust.4a,7 i 7a stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z tego tytułu organy podatkowe nie były władne stwierdzać nadpłaty we wpłatach na rzecz PFRON, ani zaliczać ich na poczet jakichkolwiek zaległości. Przedmiotowe pismo potwierdza saldo na dzień 09 maja 2001r za okres od stycznia 1996 do grudnia 1999r, tj. okoliczność posiadania nadwyżki we wpłatach na rzecz Funduszu za 1996r tj. okres poprzedzający rok 1998r, nadpłata nie została zwrócona ani zaliczona na poczet bieżących wpłat, lecz jedynie istniała fizycznie, przed powstaniem zaległości we wpłatach do PFRON. Nadpłata za rok 1996 na koncie PFRON była wynikiem późniejszej zmiany rozliczeń z Funduszem i nie można uznać, że nadpłata powstała na koncie PFRON w 1996r istniała w 1998r, w którym stwierdzono wystąpienie zaległości we wpłatach na Fundusz. Stąd organy zasadnie uznały, że przedłożone pismo Funduszu nie jest okolicznością istotną (na moment wydawania decyzji w sprawie w stosunku do PFRON nie istniała nadpłata mimo nadwyżki we wpłatach albowiem podatnik nie dokonał korekty) a dodatkowo nie była to okoliczność nowa, bo podatnik powoływał się na nią przed organem odwoławczym. Zawarty w skardze zarzut naruszenia art.240 § 1 pkt.4 ordynacji podatkowej jest niezrozumiały o tyle, że skarżący nie powoływał się dotąd na okoliczności odnoszące się do tego przepisu i nie były one przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że zgodnie z art.241 § 2 pkt.1 ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art.240 § 1 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w odwołaniu od decyzji skarżący na tę przesłankę się nie powoływał, podnosząc ją po raz pierwszy w skardze. Z tego tytułu w tym zakresie skargi nie można było uznać za zasadną. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.