SA/Bd 3058/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. – po rozpoznaniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] przy jednoczesnym naliczeniu, na dzień wydania tej decyzji odsetek za zwłokę od zaległości w wysokości [...] – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił W. O. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...], zaległość w tym podatku w wysokości [...], naliczając odsetki na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości [...]. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: decyzją z [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia dokonane w toku kontroli skarbowej w prowadzonym przez W. O. Przedsiębiorstwie Wielobranżowym Eksport-Import "I. " w W. Kontrola ustaliła, że zaniżono podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...] przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Naruszenie prawa podatkowego polegało na: 1. zaksięgowaniu po stronie kosztów rachunków na kwotę [...] będących kopiami rachunków o tych samych numerach porządkowych ([...] i [...]) oraz treści wystawionych przez spółkę litewsko-amerykańską "L." 2. zaksięgowaniu rachunków i ich kopii o nr [...], [...] oraz rachunków o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez spółkę "L.", obejmujących kwotę [...]; Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że treść rachunków [...] i [...] nie pozwala na określenie za jaki rodzaj usług zostały wystawione. Ponadto na podstawie informacji uzyskanej od litewskich władz podatkowych ustalono, że wiążąca stronę z wymienionym przedsiębiorstwem umowa z 20 marca 1996r nie przewidywała ponoszenia wydatków z tytułu opłat celnych i granicznych – tekst umowy w języku rosyjskim nie zawiera bowiem postanowień w zakresie objętym tymi wydatkami, w przeciwieństwie do tekstu polskiego umowy przedstawionego kontrolującymi. W związku z tym stwierdzono, że zakwestionowane rachunki za usługi, które wg. podatnika zawierają opłaty celne są niezgodne z rzeczywistością a zatem jako nierzetelne dowody nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych 3. zaksięgowaniu po stronie kosztów uzyskania 16 rachunków obejmujących kwotę [...] wystawionych przez spółkę łotewską "L." za usługi związane z wysyłką wagonów, podkładów kolejowych, konwojowaniem dostaw oraz kosztami opłat celnych i granicznych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że powyższe koszty obciążały – zgodnie z formułą handlową DAF Incoterms 1990 – sprzedającego, tj. fińskie przedsiębiorstwo "D.", zatem koszty te zaliczone zostały w ciężar przedsiębiorstwa po raz drugi, skoro te same usługi zakupiono od przedsiębiorstwa fińskiego 4. zaksięgowaniu rachunków obejmujących kwotę [...] wystawionych przez łotewską spółkę "T." z tytułu zakupu podkładów kolejowych; kontrola skarbowa ustaliła – na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz informacji uzyskanej od łotewskich władz podatkowych – że wymieniona Spółka zaksięgowała po stronie przychodów uzyskanych od strony kwotę stanowiącą równowartość [...], podczas gdy przedsiębiorstwo zaksięgowało wydatki na rzecz tego podmiotu w kwocie [...]: Inspektor Kontroli Skarbowej wyłączył zatem różnicę w kwocie [...] stanowiącą równowartość USD przekazaną na prywatne rachunki w bankach zagranicznych osób fizycznych na podstawie nierzetelnych dowodów z kategorii kosztów uzyskania. 5. zaksięgowaniu rachunku nr [...] obejmującego kwotę [...] wystawionego przez przedsiębiorstwo pod nazwą Nasycalnia Podkładów w R. R. za dosuszenie podkładów kolejowych; kontrolujący stwierdził brak jakiegokolwiek dowodu, który by wskazywał potrzebę dosuszenia dodatkowej partii podkładów po dniu 14 kwietnia 1996r, do kiedy to dosuszeniem objęto 39.000 szt towaru handlowego 6. zaksięgowaniu po stronie kosztów uzyskania dwóch rachunków o nr [...] i [...] obejmujących kwotę [...], wystawionych przez przedsiębiorstwo brytyjskie "A." na podstawie zawartej z podatnikiem umowy agencyjnej : Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował celowość tej umowy, z tego powodu, że w chwili jej zawarcia stronom znany był zarówno odbiorca podkładów kolejowych, warunki dostaw, jak też umowy zawarte przez pośrednika(agenta) z odbiorcą, chociaż umowy sprzedaży towaru zawarto dopiero w miesiącu następnym. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w B. decyzją z [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast – w następstwie wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi – Sąd uchylił wyrokiem z dnia 11 czerwca 2003r decyzję ostateczną i wskazał w uzasadnieniu, które z ustaleń faktycznych uznał, a których nie uznał za udowodnione, przyjmując skargę za uzasadnioną częściowo. Rozpoznając ponownie sprawę przez organ odwoławczy - ustosunkowując się do argumentów odwołania - podkreślił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r nie uległo przedawnieniu na podstawie art.70 – 70a ordynacji podatkowej albowiem w sprawie dokonano szeregu czynności zabezpieczających i egzekucyjnych (w tym zajęcia rachunku bankowego w K. Banku O/W.), które przerywają bieg terminu przedawnienia zgodnie z art.70 § 3 ordynacji podatkowej. Będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku sądowym, organ wskazał, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że w dniu 03 stycznia 1996r podatnik zawarł umowę z Przedsiębiorstwem "T." w R., na mocy której sprzedający zobowiązał się wyprodukować i wysłać nienasycone podkłady kolejowe z drewna iglastego za cenę [...] za szt. W dniu 08 stycznia 1996r sporządzono aneks do umowy podnosząc cenę do [...] za podkład. Organ kontroli skarbowej nie znalazł żadnego racjonalnego uzasadnienia podwyżki ceny o ponad 100% i to dokonanej zaledwie kilka dni po pierwotnych ustaleniach, tym bardziej, że w aneksie nie podano nowych warunków powodujących zwiększenie ceny. Poza tym w dokumentacji księgowej nie było dowodów, które powinny być przesłane stronie (kolejowe listy przewozowe, świadectwa fitosanitarne). W dodatkowym postępowaniu kontrolnym ustalono, że przedsiębiorstwo "T." dostarczyło podkłady kolejowe w cenie średnio [...] za sztukę. Cała należność w kwocie [...] została zapłacona, z czego na rachunek spółki w banku przekazano [...], a pozostałą kwotę w gotówce; z dokumentów odpraw celnych wynikało, że podkłady kolejowe wysłano na U. w okresie od 12 kwietnia 04 września 1996r. W dokumentacji znajdują się rachunki za okres od 12 kwietnia do 24 października 1996r oraz aneks do umowy, który przewidywał zapłatę [...] od sztuki na wskazywane na bieżąco rachunki – były to rachunki osób fizycznych: L. M. oraz M. P. Tam też przelano kwotę [...]. Takie ustalenia dały organowi podstawę do stwierdzenia, że wymieniona kwota nie została uiszczona z tytułu zakupu podkładów na podstawie umowy łączącej skarżącego z przedsiębiorstwem "T.". Stanowisko takie – zaakceptowane przez organ odwoławczy – zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał w wyroku, że podatnika nie mogą obciążać niezgodne z prawem działania partnerów zagranicznych. Okoliczność, że przedsiębiorstwo "T." naruszając prawo uchylało się od ciążących na nim obowiązków podatkowych nie może być podstawą konsekwencji podatkowych strony. Nawet najwyższa staranność w prowadzeniu interesów nie mogła sprawić, ażeby podatnik oraz inni kontrahenci tego podmiotu – deklarował podstawę opodatkowania zgodną z prawem materialnym. Sąd podkreślił, że najistotniejsze jest poniesienie wydatku w sposób, jaki przewidywała umowa, skoro w aneksie do umowy przewidywano prawo podania przez kontrahenta rachunku bankowego, na który regulować należy zobowiązania, podatnik musiał stosować się do tego postanowienia, pod rygorem narażenia się na skutki cywilne swych zaniedbań. W wyroku wskazano, że w toku postępowania zostało wykazane, że cena płacona za podkład kolejowy wg. umowy i aneksu nie odpowiadała wartości rynkowej. Rozpoznając ponownie sprawę, kierując się oceną wyrażoną w orzeczeniu Sądu organ odwoławczy zdecydował o uznaniu kwoty [...] za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa podatnika. Podobne stanowisko zajął Sąd w zakresie zakwestionowania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia agenta z tytułu wykonania umów z dnia 27 sierpnia 1996r. Jak wynika z § 1 umowy przedsiębiorstwo brytyjskie zobowiązało się sprzedać w imieniu strony 6.200 podkładów kolejowych w cenie [...] za sztukę na terenie U., R. i B., natomiast § 2 umowy stanowi, że agent zawrze umowę nr [...] na sprzedaż 2.500 podkładów oraz umowę nr [...] na sprzedaż 3.700 podkładów na rzecz tego samego podmiotu tj. przedsiębiorstwa "M." w L.; obie umowy sprzedaży zawarto 10 września 1996r, umowy zawierają te same dane, co przewidziane już wcześniej w zakwestionowanej umowie agencyjnej. Jak wskazano w decyzji organu kontroli skarbowej we wcześniejszej umowie (z 27 sierpnia 1996r) znane były postanowienia, a nawet numery, umów późniejszych, tj. z 10 września tego roku. Ponadto zastrzeżenia organu pierwszoinstancyjnego odnosiły się do wysokiej prowizji dla agenta, ustalonej w kwocie [...] za sztukę podkładu oraz [...] podczas gdy podkłady sprzedano przedsiębiorstwu "M." w cenie [...] za sztukę. Z tego powodu wydatków wynikających z rachunków wystawionych na jej podstawie organ pierwszoinstancyjny nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Tego stanowiska organów nie podzielił Sąd wskazując, że okoliczność zapisania w umowie agencyjnej postanowień umów późniejszych jest wynikiem tego, że agent znał już wszystkie parametry umów, do zawarcia których podatnik zmierzał. Za doprowadzenie do ich zawarcia agentowi należała się prowizja. W praktyce obrotu gospodarczego często zdarzają się sytuacje, gdzie podmiot – znając nawet dane potencjalnego partnera, zatrudnia pośrednika specjalizującego się w negocjacjach. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości zaliczenie kosztów poniesionych z tego tytułu do kosztów podatkowoprawnych. Z tego tytułu organ odwoławczy zdecydował o uznaniu kwoty [...] za koszt uzyskania przychodu. Natomiast odnośnie pozostałych kwestionowanych wydatków Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku podzielił pogląd organów podatkowych o niezaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że zaskarżona w tej części decyzja odpowiada prawu. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżący ponownie kwestionował zasadność nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały uwzględnione w wydanych decyzjach prezentując argumentację, która została wcześniej zawarta była w odwołaniu i została objęta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, uzasadniając swoje stanowisko argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zaskarżona decyzja w pełni uwzględnia ocenę prawną orzeczenia dokonaną w wyroku sądowym, co pominięte zostało zupełnie przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2003r w sprawie I SA/Gd 544/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu skargi W. O. na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skargę uznaje tylko częściowo za uzasadnioną tj. w zakresie odmowy uznania w zaskarżonej decyzji za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu kontraktów z firmami "T." i "A.". Jednocześnie Sąd wskazał, że nie ma uzasadnienia argumentacja dotycząca podwójnego zaksięgowania rachunków albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że dwa rachunki ([...] i [...]) oraz ich kopie dokumentują te same transakcje. W zakresie kwoty [...] wynikającej z rachunków [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz rachunków i ich kopii o nr [...], to wydatki z nich wynikające obciążały kontrahenta z tytułu opłat celnych i granicznych, zatem wydatki te mogą być uznawane jedynie w kategoriach wydatków spółki "L.". Również w zakresie objętym wymienioną kwotą Sąd uznał za trafne ustalenie, że podwójnie księgowano rachunki o nr [...]. Sąd ten uznał także, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaksięgowania 16 rachunków o nr [...] wystawionych przez spółkę "L." z tytułu dostawy z L. do granicy b.-u. podkładów kolejowych zakupionych w przedsiębiorstwie fińskim "D.". Za prawidłowe potraktował stanowisko co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek zaksięgowania rachunku z 26 czerwca 1996r nr [...] wystawionego przez Nasycalnię Podkładów z tytułu dosuszania podkładów kolejowych albowiem dosuszanie stwierdzone tym rachunkiem nie ma potwierdzenia w żadnym innym dowodzie. Sąd wskazał, że w części dotyczącej wydatków, które nie zostały zakwestionowane w wyroku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, w której uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki, które w swoim wyroku Sąd uznał za udowodnione, co skutkowało określeniem zaległości podatkowej w wysokości [...] (w uchylonej decyzji była to kwota [...]). Zgodnie z art.30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która obowiązywała w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą Sąd oceniając już legalność decyzji na tle ustalonego stanu faktycznego w przedstawionym zakresie przesądził zakres ustaleń, które może poczynić organ podatkowy ponownie określając o wysokości podatku. Skarżący nie powołał się na żadne nowe okoliczności, które pozwoliłyby na przyjęcie, że wydając zaskarżoną decyzję organ miał już do czynienia z inną sprawą, wobec czego dezaktualizowałaby się ocena prawna dokonana przez Sąd w wyroku z 11 czerwca 2003r. W tych okolicznościach należało uznać, że argumentacja skargi sprowadza się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego, których trafność została już oceniona w postępowaniu sądowym. Zakwestionowane w przedmiotowym wyroku koszty uzyskania przychodów z kolei w całości zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. uwzględnione. Treść skargi wydaje się wyrażać niezrozumienie zasad postępowania stosowanych w sprawie, w świetle których na obecnym etapie przedmiotem kontroli sądowej nie mogą być wszystkie okoliczności sprawy a tylko te, których ocena w wyroku z dnia 11 czerwca 2003r uznana została za naruszającą prawo. Z uwagi na powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.