SA/Bd 3358/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Grzegorz Saniewski Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. U Z A S D A N I E N I E Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2003r. T. K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w A. K. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy - M. P. w zawodzie sprzedawcy. Do wniosku załączył umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 1 września 2000r. zawartą pomiędzy T. K. i M. K., a M. P., zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego i dyplom uzyskania tytułu mistrza sprzedawcy przez M. K. oraz dyplom uzyskania tytułu zawodowego sprzedawcy przez M. P. W aktach spawy znajduje się także zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 października 1998r., z którego wynika, że przedsiębiorcą jest T. K., a jego pełnomocnikiem M. K. Rozpoznając sprawę Urząd Skarbowy w A. K., decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił przyznania wnioskowanej ulgi uczniowskiej. W uzasadnieniu do rozstrzygnięcia wskazał, że strona nie posiadała kwalifikacji zawodowych oraz przygotowania pedagogicznego, natomiast szkoląca uczennicę małżonka podatnika nie była u strony zatrudniona w ramach stosunku pracy. Organ I instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 27c ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponadto, przywołał §10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988 ze zm.) wskazując, że zajęcia praktycznej nauki zawodu mogą prowadzić pracownicy lub pracodawcy. Skoro M. K. nie była pracodawcą, ani pracownikiem, lecz tylko pełnomocnikiem, to T. K., który nie legitymuje się wymaganymi uprawnieniami, ulga z tytułu wyszkolenia ucznia nie przysługuje. Od decyzji Urzędu Skarbowego w A. K. T. K. wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że brak umowy o pracę pomiędzy T. K., a jego żoną M. K. uniemożliwia przyznanie ulgi, skoro żona jest jego stałym pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pominął, że czynności faktyczne i prawne podejmowane przez żonę wywołują skutki w zakresie jego praw i obowiązków. Sugerowanie przez organ podatkowy, aby zawarł umowę z żoną mogłoby być odczytane przez ZUS, jako czynność pozorna i narazić na konsekwencje prawne. Zaznaczył, że pozostaje z żoną w ustawowej wspólności małżeńskiej. Zdaniem odwołującego organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Uważa, że istnieje sprzeczność w stanowiskach organu, który z jednej strony twierdzi, że żona nie może zastępować podatnika w wypełnianiu obowiązków związanych z wykwalifikowaniem uczniów, a z drugiej strony zapoznaje ją jako pełnomocnika z materiałem dowodowym. Za błędne uznaje przywołanie pisma Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 czerwca 1997r., które było wydane w innym stanie prawnym. W konsekwencji stoi na stanowisku, że żona powinna być uznana za stronę w rozumieniu art. 134 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu podatkowego narusza zasadę zaufania podatnika do organów państwowych. Rozpatrując sprawę ponownie, na skutek powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Podzielił zarzuty w zakresie niezasadności przywołania w decyzji organu I instancji pisma resortu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 czerwca 1997r., jednocześnie zaznaczając, że stanowisko zostało ponownie przedstawione w piśmie z dnia 31 marca 2000r. Wskazał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r., a nie rozporządzenia przywołanego przez organ I instancji, jednakże zawierają one podobne uregulowania, w związku z tym nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione. Podkreślił, że stroną jest T. K., a nie jego żona, pomimo że M. K. posiada uprawnienia do szkolenia uczniów. Bezsporne natomiast jest, że T. K. nie posiada kwalifikacji w wymaganym zakresie. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. T. K. wniósł w dniu 25 listopada 2003r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócił się o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. "i rozpatrzenie sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez uznanie, że brak umowy o pracę z żoną uniemożliwia przyznanie ulgi uczniowskiej stronie, a także naruszenie prawa procesowego przez przywołanie w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988), zamiast rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Za błędne uważa pominięcie przez organ pierwszej instancji protokołu z dnia 29 lipca 2003r., jak również zawarcie w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w A. K. wyjaśnień nie mających w sprawie znaczenia. Skarżący uważa, iż spełnił przesłankę otrzymania ulgi uczniowskiej. Jego żona posiada bowiem pełnomocnictwo stałe w zakresie działalności gospodarczej skarżącego, stąd czynności podejmowane w tej działalności przez małżonka odnoszą bezpośredni skutek w sferze praw i obowiązków skarżącego. Szkoląc uczennicę żona działała w ramach przedsiębiorstwa strony. Po drugie przyznanie albo odmowa przyznania ulgi uczniowskiej wywołuje - ze względu na wspólność ustawową i wspólne rozliczanie się z podatku dochodowego - bezpośrednie skutki również wobec małżonka. Skarżący podnosi również, iż nie ma wątpliwości, że żona powinna być stroną postępowania prowadzonego przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Ponadto, decyzja I instancji nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skoro podano w niej nie mające zastosowania w sprawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej, zamiast rozporządzenia Rady Ministrów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest podstawowy zarzut skarżącego, dotyczący braku w decyzji pierwszoinstancyjnej podstawy prawnomaterialnej rozstrzygnięcia. Decyzja ta zawiera podstawę prawną, bowiem Urząd Skarbowy w A. K. prawidłowo powołał się na dyspozycję art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W sprawie przyznania bądź nieprzyznania uprawnienia podatkowego właściwe są przepisy podatkowe, stąd organ wywiązał się z dyspozycji zawartej w art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei powołanie się w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego na branżowe przepisy zawarte w cytowanym już wcześniej rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu zamiast na przepisy obowiązującego w sprawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r., nie mogło prowadzić do zmiany decyzji zaskarżonej odwołaniem. Kwestie normowane w obu rozporządzeniach branżowych nie mają wpływu na wynik postępowania, a ponadto organ odwoławczy powołał się na właściwe rozporządzenie, co oznacza, że w postępowaniu sądowym argumentacja skargi pozostaje już bez żadnego znaczenia. Zdaniem organu decydujące znaczenie na wynik postępowania ma wymieniony wyżej art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ulga uczniowska przysługuje osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, uprawnionej na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającej w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Jest bezsporne w sprawie, że skarżący nie posiadał kwalifikacji zawodowych oraz przygotowania pedagogicznego, koniecznych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Jednocześnie ustalono, że uprawnienia instruktora praktycznej nauki w tym zawodzie posiada żona skarżącego. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma dyspozycja zawarta w zdaniu drugim tego przepisu stanowiąca, że w razie gdy uprawnień instruktorskich nie ma będący przedsiębiorcą podatnik, uprawnienia te - dla zachowania prawa do omawianego zwolnienia przedmiotowego - musi posiadać pracownik podatnika. Tymczasem małżonek skarżącego, i to również pozostaje poza sporem, pracownikiem jego nie jest. W konsekwencji wnioskodawcy nie przysługuje ulga z tytułu prowadzenia nauki zawodu uczennicy M. P. Powyższe potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2003r. sygn. akt SA/Bd 1323/03). Ulga nie przysługuje również w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa stałego d/s działalności gospodarczej. Niezasadny jest również zarzut procesowy pominięcia w załatwieniu sprawy protokołu z dnia 29 lipca 2003r. Zarzut jest niezrozumiały, ponieważ uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej wskazuje, że dowód ten w postępowaniu uwzględniono. Także zarzut nie przyznania żonie skarżącego statusu strony w postępowaniu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Jedyną stroną postępowania w przedmiocie ulgi uczniowskiej był - zgodnie z dyspozycją art. 133 §1 Ordynacji podatkowej - skarżący, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27c ust. 1 stanowi, że uprawnienie do ulgi przysługuje wyłącznie podatnikom, którzy uzyskują przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wspólność ustawowa bądź wspólne rozliczanie się małżonków z podatku dochodowego nie może - w świetle powyższego przepisu - stanowić żadnego argumentu za przyznaniem podmiotowości materialnoprawnej, a w konsekwencji także procesowej, małżonkowi skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na podstawie art. 187 §1 powołanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego na tle stosowanych przepisów, w szczególności prawa materialnego, uprawnia do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr14, poz. 176 ze zm.) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ulga z tytułu wyszkolenia ucznia jest związana z osobą podatnika. Niemniej jednak ustawodawca dopuścił możliwość przyznania podatnikowi ulgi w przypadku, gdy wprawdzie on sam nie ma kwalifikacji do szkolenia uczniów, a takowe posiada jego pracownik. Niewątpliwie M. K. nie jest pracownikiem zatrudnionym przez T. K. Jednakże Sąd zauważa, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 października 1998r. wynika, że pełnomocnikiem przedsiębiorcy jest M. K. Umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 1 września 2000r. z M. P. została zawarta przez T. K. i M. K. Z oświadczenia podatnika wynika, że małżonkowie pozostają w majątkowej wspólności ustawowej. Bezsporne również w sprawie jest, że M. K. posiada kwalifikacje wymagane do szkolenia uczniów. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczność faktyczne i prawne sprawy, należy stwierdzić, że T. K. ma prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Niewątpliwie ulgi są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym, nie można stosować interpretacji rozszerzającej, lecz należy kierować się głównie wykładnią językową. Niemniej jednak, nie można pomijać takich okoliczności, że M. K. jest pełnomocnikiem T. K. wpisanym do zaświadczenia o wpisie do ewidencji, a pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności ustawowej. Sąd zauważa, że powyższy pogląd nie jest odosobniony w orzecznictwie. Otóż, w wyroku z dnia 13 października 2000r. sygn. akt III.SA 3317/99 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organów podatkowych co do uprawnień żony skarżącego, jako jego pełnomocnika wskazując, że w ramach pełnomocnictwa jest ona uprawniona do podejmowania wszelkich czynności związanych z prowadzeniem firmy, a którego jest nadto współwłaścicielem ze względu na małżeńską wspólność ustawową. W ramach jej uprawnień mieści się również prowadzenie szkolenia uczniów. Stąd w ustalonym stanie faktycznym tak formalistyczna interpretacja przepisów art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może się ostać. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji.