SA/Bd 3363/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 04 maja 2004 na rozprawie sprawy ze skargi "E." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r w kwocie [...]. Uzasadniając swoją decyzję organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r, organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: - kwotę [...] stanowiącą wartość wydatków związanych z utworzeniem nowego podmiotu gospodarczego - Spółki "S." - kwotę [...] poniesioną z tytułu umowy o dzieło zawartej z J. P., a dotyczącej Spółki "S." - kwotę [...] stanowiącą różnicę pomiędzy wartością niedoborów surowców, materiałów, półfabrykatów, odpadów i opakowań w kwocie [...] a kwotą ich nadwyżek [...]. Ponadto podatnik zwiększył koszty uzyskania przychodów o wartość rezerwy w wysokości nieściągalnej wierzytelności w kwocie [...] w związku z uprawdopodobnieniem jej nieściągalności. Następstwem tych ustaleń było wydanie przez organ pierwszej instancji w dniu [...] decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r w kwocie [...] wobec wykazanego w zeznaniu CIT-8 zobowiązania w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową o dzieło zawartą z J. P. oraz niedoborów uznanych przez organ I instancji za zawinione przez podatnika a także wstrzymania jej wykonania. W uzasadnieniu działający w imieniu Spółki pełnomocnik podniósł, iż analiza ekonomiczna i prawna Spółki S., wykonana w wyniku zawartej umowy o dzieło, miała być wykorzystana przy podjęciu decyzji co do wniesienia do niej aportu i ewentualnych późniejszych korzyści finansowych z tytułu dywidendy. Zarząd Spółki podejmując decyzję poniesienia tego wydatku był przekonany, że wykonane dzieło wyeliminuje wszystkie zagrożenia i wskaże prawdopodobieństwo sukcesu zamierzonych działań. Fakt, że Skarżąca wycofała się z tego przedsięwzięcia z uwagi na wcześniejszą rezygnację S. z dofinansowania Spółki S., nie dyskredytuje zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornego wydatku. Przed podjęciem przez przedsiębiorcę uzasadnionej ekonomicznie decyzji wielokrotnie konieczne jest poniesienie określonych wydatków, w tym np. za wykonanie przez specjalistów różnych wycen, oszacowań czy analiz porównawczych. Zarzucono, że stanowisko organu jest sprzeczne z orzecznictwem NSA. Natomiast w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów stwierdzonych w wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji niedoborów argumentacja sprowadzała się do wykazania, że zdecydowana ich większość powstała z przyczyn technicznych, na które Spółka nie miała wpływu. Na potwierdzenie powyższego, przedstawiając właściwości podstawowego surowca - polichlorku winylu wywodził, iż sporne niedobory powstały na skutek niedokładności dokonywanych szacunkowo pomiarów jego zużycia. Skoro surowiec w całości zużyto do produkcji, to straty były pozorne - był to jedynie efekt niezaliczenia do kosztów produkcji surowców w czasie faktycznego jego zużycia Odwołujący zarzucił też, iż organ kontroli skarbowej nie zbadał wszystkich przyczyn powstawania niedoborów, chociażby przez przeprowadzenie oględzin magazynów, uwzględnienie wyjaśnień Sekcji Logistyki, czy przesłuchanie Dyrektora Technicznego M. K. i pracowników odpowiedzialnych materialnie za powstałe niedobory. Powyższe pozwoliłoby potwierdzić, iż niedobory związane były z błędami w pomiarze, błędami w dowodach księgowych oraz z występowaniem szkody powstałej przez długotrwałe zniszczenie, rozlanie i rozsypywanie spowodowane zbyt słabym opakowaniem. Ponadto strona podniosła, powołując się na opinię radcy prawnego z 11.10.2000r oraz notatkę Wiceprezes A. C. z 18.10.2000r, że występowanie niedoborów było niezależne od pracowników. Podkreślono, że zalecenia komisji inwentaryzacyjnej były wykonywane stopniowo, w miarę możliwości organizacyjnych i finansowych Spółki. Jednocześnie odwołując się do art.16 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołująca się podkreśliła, że nie ma znaczenia czy zaistniała strata jest wynikiem działania zawinionego czy też nie zawinionego, gdyż wskazany przepis określa jedynie, że nie są kosztem tylko te straty, które zostały pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Wskazując zaś na wielkość procentowego udziału niedoborów do obrotu firmy-0,469%, przy uwzględnieniu rodzaju głównych surowców Spółka wywodziła, że wielkość niedoborów stanowiła niewątpliwie dopuszczalną wielkość naturalnych ubytków w gospodarce magazynowej. Dodatkowo, w piśmie z 06.10.2000r złożonym przez pełnomocnika Spółki, w którym wyjaśniał on przyczyny powstawania ubytków polichlorku winylu, zawarty został wniosek o przeprowadzenie eksperymentu procesu produkcyjnego, który miałby wykazać realnie możliwy do zaakceptowania wskaźnik ubytków. Po rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Z akt sprawy wynika, że Spółka "E.", na podstawie umowy o dzieło zawartej 01.09.2001 r. J. P., zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...], wynikającą z rachunku z dnia 28.10.2000 r. za wykonanie opracowania pt. "Analiza Spółek do przejęcia przez E. S.A.". Na potwierdzenie wykonania umowy, w toku prowadzonego postępowania Spółka przedłożyła jedynie "analizę ekonomiczno-finansową Spółki "S." z siedzibą w P.", w której Spółka E. posiadała na dzień 31.12.2000 r. 70 % udziałów. Opracowanie to pozostaje bez wpływu na kwalifikację spornych wydatków, bowiem jego treść nie odnosi się w ogóle do Spółki E. i jej sytuacji finansowej. Jest to analiza ekonomiczno - finansowa Spółki "S." i dotyczy wyłącznie jej perspektyw prowadzenia działalności gospodarczej. Są to zatem wydatki poniesione na inny podmiot gospodarczy. Organ wskazał, że argumentacja Pełnomocnika sprowadzająca się do wykazania, że poniesienie przez Spółkę wydatków z tytułu zawartej umowy miało przede wszystkim wyeliminować zagrożenie i wskazać prawdopodobieństwo sukcesu, w związku z podjęciem decyzji w zakresie ewentualnego wniesienia udziałów do zależnego podmiotu i w konsekwencji poprawy jej sytuacji finansowej - nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik bowiem, oprócz wskazanej analizy dotyczącej innego podmiotu, nie przedłożył innych dowodów, które umożliwiłyby weryfikację zajętego przez organ I instancji stanowiska. Ogólnikowe natomiast powoływanie się na negocjacje prowadzone z S. SA, w sprawie dofinansowania Spółki "S." są niewystarczające dla zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Skoro Spółka nie wykazała jakiegokolwiek związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na wykonanie ww. analizy, a osiągniętym w 2000 roku czy w latach następnych przychodem, podzielić należy stanowisko organu I instancji w zakresie ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] stanowiącą różnicę między wartością niedoborów w kwocie [...] a kwotą nadwyżek [...] organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się terminem "niedobór", lecz "strata", nie definiując bliżej tego pojęcia. Przepis art.16 ust.1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych i trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu strat nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Z przepisu tego poprzez wnioskowanie a contrario wynika, że pozostałe straty mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Chociaż przytoczony przepis nie uzależnia kwalifikacji tych strat do kosztów uzyskania przychodów od ściśle określonych okoliczności, to jednakże w takich sytuacjach zastosowanie ma ogólna zasada kwalifikacji wydatków wynikająca z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kryterium celowości ich poniesienia w aspekcie oczekiwanego przychodu. Tak więc w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a spodziewanym przychodem, należy uwzględniać przede wszystkim racjonalność poniesienia wydatku. Co do zasady straty w surowcach, towarach handlowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jednakże tego typu przypadek należy rozpatrywać i ocenić indywidualnie, w aspekcie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie ma w tym zakresie norm szczególnych podobne wnioski płyną z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji w magazynie Oddziału Spółki w miejscowości W. komisje inwentaryzacyjne stwierdziły niedobory, uznane po weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, jako: 1. mieszczące się w ramach ubytków naturalnych - [...], w tym powstałych w wyniku długotrwałego składowania, 2. ubytków -[...], po przyjęciu wyjaśnień osób odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową związanych z pomyłkami oraz nieuwzględnieniem pewnych zdarzeń związanych ze spisywanymi surowcami, 3. niedoborów w kwocie [...] powstałych na skutek: stosowania niewłaściwego sposobu rozliczeń, braku opomiarowania zużycia surowców, nieprawidłowego gospodarowania odpadami, braku kontroli magazynierów nad półfabrykatami składowanymi w przeważającej ilości w halach produkcyjnych, zaniedbań ze strony magazynierów, jak i produkcji polegających na fizycznym przekazywaniu surowców bez wystawiania dokumentu, nieostrożności magazynierów wydawców, błędnie funkcjonującego sposobu rozliczeń surowców wydawanych do produkcji. Z analizy wniosków komisji inwentaryzacyjnych, zawartych w protokołach z rozliczenia poszczególnych inwentaryzacji, jednoznacznie wynika, że podstawowymi przyczynami powstawania spornych niedoborów był: brak opomiarowania zużycia surowców oraz nieprzestrzeganie zasad gospodarki magazynowej. Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, że zdecydowana większość zakwestionowanych niedoborów jest niezależna od Spółki - powstała na skutek niedokładności dokonywanych szacunkowo pomiarów zużycia polichlorku winylu i skoro mieści się w granicach ubytków naturalnych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. Ubytki naturalne to, nie dające się uniknąć, zmniejszenia ilości składnika majątku spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi. W przepisach prawa podatkowego brak jest określenia pojęcia norm ubytków naturalnych, wobec czego powinny być ustalone na podstawie analizy porównawczej danej branży, a zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest odpowiednim ich udokumentowaniem. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów podatkowych musi zatem udowodnić, że są one normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka posiadała w 2000 roku normy ubytków naturalnych, zastosowanie ich przy kwalifikacji niedoborów jako ubytków naturalnych znajduje potwierdzenie m.in. w protokołach rozliczeń wyników inwentaryzacji. W ramach niedoborów stwierdzonych w 2000 roku uznane zostały jako ubytki naturalne oraz powstałe w wyniku długotrwałego składowania surowców, jedynie niedobory w wartości [...]. Ponadto, po przyjęciu przez komisje wyjaśnień osób odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową, jako ubytki uwzględnione zostały także niedobory z tytułu pomyłek w kwocie [...] oraz dotyczące surowców nieopomiarowanych w kwocie [...] tj. łącznie [...]. Natomiast z protokołu rozliczenia wyników inwentaryzacji z dnia 19.12.1999r wynika, że w związku z brakiem opomiarowania surowców z silosów i szacunkowego określenia ich zużycia stwierdzony został niedobór w kwocie [...]; komisja inwentaryzacyjna nie zmieniła kwalifikacji spornego niedoboru po uwzględnieniu wyjaśnień składanych przez pracowników odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową , uznając jedynie że jest niezawiniony i na tej podstawie przyjęty jako zwiększający koszty operacyjne. Zasadność tego stanowiska potwierdził Dyrektor Oddziału wnioskując o wprowadzenie rozliczenia surowców z większą dokładnością oraz zwiększenie dyscypliny organizacyjnej w magazynie surowców. Organ wskazał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają przedłożone przez Pełnomocnika dowody bowiem odnoszą się do protokołu z inwentaryzacji obejmującej okres od 30 listopada 2000 r. do 27 grudnia 2000r, której wyniki uwzględnione zostały w rozliczeniu za 2001 rok. Odnosząc się do argumentów odwołania, według których przyczyny powstawania niedoborów nie leżały po stronie Spółki i osób odpowiedzialnych materialnie, organ odwoławczy stwierdził, iż przeczy temu zgromadzony materiał dowodowy. Z analizy wniosków komisji wynika, że podstawowymi przyczynami powstawania niedoborów było nieprzestrzeganie zasad gospodarki magazynowej, czyli zaniedbania. W celu wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości komisje inwentaryzacyjne w protokołach z inwentaryzacji sprecyzowały określone zalecenia, wskazując również terminy ich realizacji. Jednakże zalecenia te nie zostały w pełni wdrożone, co potwierdza również w odwołaniu Pełnomocnik stwierdzając, że następowały (po 2000 roku) stopniowo w miarę możliwości organizacyjnych, a przede wszystkim finansowych Spółki. Zalecenia komisji inwentaryzacyjnej, przeprowadzającej rozliczenie inwentaryzacji magazynu z dnia 19 grudnia 1999r, a dotyczące "Wprowadzenia do stosowania nowych zasad w zakresie gospodarowania odpadami oraz rozliczenia surowców i materiałów", zaakceptowanych przez Dyrektora Oddziału w W. Pomimo wskazania terminu ich realizacji na dzień 31 marca 2000 r., w trakcie następnych inwentaryzacji przyczyny niedoborów wynikają również z nieprzestrzegania zasad gospodarki magazynowej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje podejmowania przez Spółkę działań, które miały na celu poprawę gospodarki magazynowej, jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż działania te nie były realizowane na tyle skutecznie, by wyeliminować wskazywane nieprawidłowości. Dla oceny kwalifikacji spornych niedoborów istotne są decyzje Dyrektora Działu Folii Technicznych w odniesieniu do inwentaryzacji z dnia 6 czerwca 2000 r. i 26 października 2000r, w ramach których wnioskował o częściowe obciążenie pracowników logistyki wskazując, iż "Trudno winić pracowników za niedobór surowców nieopomiarowanych, jednak braki w innych surowcach wynikają wyłącznie z nieprzestrzegania obowiązujących zasad. Podobnie też w decyzji z dnia [...] wnosił o "obciążenie pracowników odpowiedzialnych materialnie za niedobory wynikające z zaniedbań". Dowodzi to, że winę za stwierdzone niedobory ponoszą także pracownicy w związku z nieprzestrzeganiem prawidłowych zasad gospodarki magazynowej. Także radca prawny w opinii z 11.10.2000r potwierdził stanowisko, że tylko część niedoborów mieści się w normach ubytków naturalnych, pozostałą natomiast należy uznać za zawinioną powołując się na pismo Komisji z dnia 13 września 2000 r. jako przyczynę szeregu nieprawidłowości podał "znaczne utrudnienie w sprawowaniu pieczy nad powierzonym mieniem przez pracowników odpowiedzialnych materialnie" wywodząc, że "w tych okolicznościach obciążenie pracowników odpowiedzialnych materialnie za powstały niedobór nie znajdzie aprobaty Sądu, do którego pracodawca winien wystąpić w celu pokrycia niedoboru". Powyższa opinia jako przyczynę niedoborów wskazuje brak nadzoru Spółki za funkcjonowanie gospodarki magazynowej Jednostki. Z treści notatki z 18.10.2000r. K. C., członka komisji inwentaryzacyjnej skierowanej do Wiceprezes Dyrektora Finansowego A. C. wynikało, że "próby udowodnienia pracownikom magazynu surowców w W. zaniedbań nie dały rezultatów, mogących posłużyć do obciążenia pracowników materialnie odpowiedzialnych". Uznanie Spółki, iż ze względu na wskazywane okoliczności powstawania niedoborów, nie jest w stanie wyegzekwować od osób materialnie odpowiedzialnych równowartości stwierdzonych niedoborów, w żaden sposób nie zmienia ich kwalifikacji - są to straty zawinione. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż niedobory w magazynie w W. były następstwem niewłaściwego działania Spółki. Podatnik bowiem odpowiada za prawidłową gospodarkę magazynową, w tym m. in. za organizację kontroli i nadzoru w zakresie obrotu surowców, także za dobór pracowników i efektywność świadczonej przez nich pracy. Skoro. niedobory, ze wskazanych wyżej przyczyn, były zawinione - wyłączyć należy na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów ich wartość [...], pomniejszoną o nadwyżki [...]. Podkreślono, iż - wbrew twierdzeniu Spółki - uwzględnione zostały w kosztach uzyskania przychodów jako "ubytki" niedobory spowodowane długotrwałym składowaniem ( inwentaryzacja z 26.10.2000 r. - niedobory w kwocie [...]), błędami w dowodach księgowych ( inwentaryzacja z 26.10.2000 r. - niedobory w kwocie [...] i w kwocie [...]). Nie znajdują natomiast potwierdzenia okoliczności występowania niedoborów w związku ze zniszczeniem części surowców w ciągu roku spowodowanym jego rozlaniem czy rozsypaniem. Spółka nie sporządziła bowiem żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie powoływanych zdarzeń, nie może zatem obecnie skutecznie wywodzić, że tego typu zdarzenia miały miejsce. Możliwość bowiem pomniejszenia przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy wiąże się z koniecznością ich udowodnienia, a więc udokumentowania, czego Spółka nie uczyniła. Nietrafny, w ocenie organu odwoławczego, pozostaje także zarzut, iż kontrolujący nie uwzględnili wyjaśnień pracowników logistyki na okoliczność powstałych strat albowiem, jak już wykazano, ich wyjaśnienia w tym względzie złożone zostały w trakcie rozliczenia inwentaryzacji i stanowiły podstawę sformułowania wniosków przez komisję inwentaryzacyjną. Zasadnie zatem organ I instancji odniósł się do "ostatecznych" wniosków, bowiem to one stanowiły podstawę do kwalifikacji stwierdzonych niedoborów. Organ odwoławczy poddał również ocenie, niekwestionowane pod względem merytorycznym ustalenie organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] związane z utworzeniem nowego podmiotu, uznając rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe. Zasadnie również uwzględniono w kosztach podatkowych wartość wierzytelności w kwocie [...], na którą utworzona była rezerwa, w związku z uprawdopodobnieniem jej nieściągalności. Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut niedopuszczalnego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o rachunkowości przy klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów. Przywołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy o rachunkowości nie rozstrzygają bowiem o tym co jest, a co nie kosztem uzyskania przychodu, a jedynie określają jakim wymogom musi odpowiadać dowód poniesienia wydatku, aby można było uznać go za prawidłowo udokumentowany. Nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przez organ i instancji zasad postępowania określonych w art.122 ordynacji podatkowej, podjęte zostały bowiem wszelkie kroki niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy jednoczesnym przestrzeganiu obowiązku działania na podstawie przepisów prawa (art.120 ordynacji). Organ kontroli skarbowej zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował oraz dokonał oceny zebranych dowodów. W skardze do Sądu Spółka wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów: - wydatków w wysokości [...] poniesionych w 2000r a związanych z umową o dzieło zawartą z J. P. - kosztów w wysokości [...] związanych z niedoborami uznanymi za zawinione przez Spółkę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, art.121 § 1 ,art.122, art.124 i 180 § 1, art.187 § 3 ordynacji podatkowej. Uzasadniając pierwszy z kosztów, skarżąca podniosła, że już w odwołaniu wskazywała, iż zgromadzona przez Spółkę dokumentacja oraz przebieg tworzenia analizy wyraźnie wskazuje na cel jej zlecenia przez Spółkę, którym było wykonanie analizy potrzebnej do wykorzystania przy podjęciu decyzji co do wniesienia aportów przez "E." S.A. do spółki S. Istniejąca spółka miała przysporzyć przychód z dotychczas nierentownej działalności. Po otrzymaniu analizy Zarząd Spółki mógł podjąć decyzję czy wspólne przedsięwzięcie z S. przyniesie oczekiwany sukces ekonomiczny dla E. S.A. tj. E. S.A. pozbędzie się oddziału ze stratami a jednocześnie poprzez udziały osiągnie dodatkowy przychód. W treści punktu II przedmiotowej analizy "Opis przedsięwzięcia" można przeczytać, że celem przedsięwzięcia jest powołanie nowej spółki z udziałem kapitałowym ZWP S. S.A. oraz E. S.A. - do produkcji wyrobów powlekanych z PCV. A więc celem analizy było podjęcie ostatecznej decyzji czy wniesienie udziałów do S. przyniesie Spółce przychód. potwierdzają ten fakt również negocjacje prowadzone przez S. S.A. w sprawie dofinansowania S. E. chciał koniecznie pozbyć się części oddziału, który dotychczas przysparzał strat, ale na korzystnych ekonomicznie zasadach. Do istniejącej już Spółki miał być wniesiony aport od E. S.A. Na skutek jednak zmian personalnych w Zarządzie S., spółka ta zmieniła swoje plany finansowe, E. zaś wycofał się z przedsięwzięcia wniesienia aportu do S. z uwagi na wcześniejszą rezygnację S. z dofinansowania Spółki S. Zarząd skarżącej Spółki doszedł do wniosku, że bez udziału S. S. nawet po wniesieniu aportu przez E. nie będzie przynosił oczekiwanego przychodu. Zdaniem Skarżącej powoływanie się na w/w negocjacje nie ma charakteru "ogólnikowego", jak to określa w decyzji organ, lecz konkretnie wskazuje na cel zawarcia kontrowersyjnej umowy i jednocześnie wskazuje na możliwość osiągnięcia w przyszłości przychodu przez E. S.A. W chwili ponoszenia wydatku skarżąca Spółka była przekonana, że poniesiony wydatek przyniesie w przyszłości przychód. Na możliwość zakwalifikowania wydatku, który pośrednio może przynieść dochód w przyszłości wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA. W ocenie Skarżącej poglądy organów podatkowych dyskredytują zaliczanie do kosztów podatkowych wszelkich wydatków dotyczących wykonania zleceń przez ekonomistów i prawników w działalności gospodarczej firm a dotyczące najróżniejszych wycen, oszacowań, analiz porównawczych przed podjęciem przez przedsiębiorcę racjonalnej i ekonomicznie uzasadnionej decyzji gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że zwykle tego rodzaju wydatki nie są bezpośrednio związane z przychodami podmiotów gospodarczych lecz z ich funkcjonowaniem i dalszym rozwojem gospodarczym, a w efekcie końcowym również z przychodami. Ponadto podkreśliła, że nie każdy wydatek, który w chwili podjęcia decyzji o jego poniesieniu, przynosi w przyszłości przychód. Ministerstwo Finansów wyraźnie wskazuje jednak, że tego rodzaju wydatek należy również kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż w momencie podjęcia decyzji istniała możliwość uzyskania przychodu. I tak w piśmie z 18 listopada 1994, a także w piśmie z 22 marca 1996 Minister Finansów stwierdził "Stosownie do art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów, które ustawa wymienia w art.16 ust.1. W związku z powyższym w przypadku kosztów poniesionych przez podatnika, a gdy koszty te związane są z osiąganym przychodem a nie są wymienione we wspomnianym art. 16 ust. 1 podatnik może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Często koszty te związane są z przychodami w sposób pośredni. Do takich kosztów zaliczyć można np. korzystanie z obsługi prawnej, usług księgowych czy też tzw. wywiadowi świadczących usługi w zakresie oceny zdolności finansowych ewentualnych kontrahentów. Wobec tego wydatki wierzycieli poniesione na rozpoznanie zdolności finansowej dłużnika lub przyszłego kontrahenta podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka E. S.A. poniosła wydatek na przedmiotową analizę w celu podjęcia decyzji co do wniesienia aportów przez E S.A. do Spółki S. Aby podjąć taką decyzję Spółka musiała poznać zdolność finansową swego przyszłego kontrahenta. Odnosząc się do drugiego z zakwestionowanych kosztów, Spółka przedstawiła szczegółowy opis wykorzystania w procesie produkcyjnym polichlorku winylu, który jest przetwarzany jako podstawowy składnik surowcowy przy produkcji folii, co - w ocenie skarżącej - miało wskazać na niezawiniony charakter stwierdzonych niedoborów. Spółka wywodziła, że nie jest możliwe dokonywanie pomiaru ilości przetłaczanego polichlorku winylu jako iloczynu czasu tłoczenia i ilości polichlorku przetłaczanego w jednostce czasu, ponieważ ta ostatnia zmienia się w zależności od stopnia napełnienia silosu, z którego tłoczony jest polichlorek. Ponadto jest rzeczą normalną, że w procesie technologicznym przetwórstwa pewna ilość materiału ulega zwęgleniu. Jest to tzw. zjawisko plate-out, przywierania materiału przetłaczanego. Ubytki polichlorku mają też miejsce w czasie transportu pneumatycznego z uwagi na pewną dopuszczalną nieszczelność instalacji, dozowników, odpylanie do filtrów instalacji przesyłowej i mieszalników, co jest całkowicie zrozumiałe, biorąc pod uwagę przemysłową skalę procesu. Wieloletnie doświadczenie producenta, wyrażone w jego wewnętrznych dokumentach, sprawia, że każdy ubytek mniejszy niż 3% jest traktowany jako mieszczący się w ramach normalnego procesu technologicznego Dokument Spółki, zawiera informacje, oparte o dane technologiczne, które wskazują, iż dopuszczalny ubytek naturalny w polichlorku mógł wynosić 3 % rocznego obrotu magazynowego polichlorku tj. w 2000 r. dopuszczalny ubytek polichlorku mógł wynieść 3% x 8.484078 zł = 254.522 zł. Zatem stwierdzony przez Komisje inwentaryzacyjne niedobór był mniejszy od dopuszczonego przez funkcjonujące w Spółce zasady wskazane w załączonych dokumentach. Zgodnie z przyjętymi zasadami, jeżeli ubytki nie mieściły się w 3% obrotu, oznaczało to, że proces produkcji przebiega prawidłowo. Rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym PCV w zbiornikach dobowych a stanem teoretycznym (system komputerowy) wynika, nie z faktu złego rozliczenia produkcji, lecz z faktu braku możliwości ważenia pobieranego PCV z silosowni na produkcję. Zdaniem skarżącej przyczyną powstania zdecydowanej większości niedoborów niezależną od Spółki i niezawinioną przez pracowników były właściwości chemiczne polichlorku winylu i wieku instalacji, czego skutkiem był brak możliwości dokładnego przepływu PCV. Strona podkreśliła, że wniosła o przeprowadzenie eksperymentu na tę okoliczność, który to wniosek dowodowy nie został jednak uwzględniony. Podkreślono, że celem tych wywodów nie jest zmiana kwalifikacji niedoborów ale uznanie, iż zasadne było zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, iż prawo podatkowe i orzecznictwo nie uzależniają zakwalifikowanie straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów od przyczyny ich powstania, a jedynie od faktu, czy powstała strata jest związana ze źródłem powstania przychodu. W ocenie skarżącej z rozważań organu nie wynika jednoznacznie kto jest "winny" powstawania strat ale w swych ustaleniach idzie dalej, gdyż podsumowując owe rozważania stwierdza, iż " w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż niedobory w magazynie w W. były następstwem niewłaściwego działania Spółki. Podatnik bowiem odpowiada za prawidłową gospodarkę magazynową, w tym m. in. za organizację kontroli i nadzoru w zakresie obrotu surowców, a także za dobór pracowników i efektywność świadczonej pracy. Mimo braku wskazania odpowiedzialnego za powstałe niedobory, organ ostatecznie stwierdza zawinienie. Skoro organ nie może kategorycznie stwierdzić zawinienia to należy uznać, iż straty były niezawinione. Takie oparte na domysłach wnioski są bardzo szkodliwe i nie uwzględniają zasady procesowej, że okoliczności, których nie można udowodnić nie można interpretować na niekorzyść strony. Jak wskazano można było przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, by wyjaśnić wszystkie wątpliwe okoliczności. Jednak Kontrolujący nie uczynił tego. Nie uwzględnił też specyfiki produkcyjnej działalności Spółki i związanych z nią wręcz technicznych przyczyn występowania niedoborów. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż straty nie miały charakteru zawinionego i nie mogły obciążać pracowników materialnie odpowiedzialnych, gdyż w normalnych warunkach magazynowych i handlowych nie można im zapobiec i nie są one spowodowane nienależytym wykonaniem obowiązków pracowniczych. W omawianym przypadku nie można uznać, by straty były zawinione przez pracowników, albowiem zjawisko to wystąpiło w bardzo nieznacznym zakresie, w związku z czym, kierując się opinią radcy prawnego, jaki większością ustaleń Komisji Inwentaryzacyjnych zawartych w protokołach inwentaryzacyjnych, nie obciążono pracowników za stwierdzone niedobory. Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 5 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Z przepisu tego a contrario wynika zatem, iż straty (niedobory) w towarach - które nie stanowią środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych - mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Generalnie ustawodawca nie wskazuje, np. że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można tylko straty niezawinione. Nie rozgranicza tego, a więc wszystkie rodzaje strat oprócz tych wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 5 można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na zakończenie skargi strona podkreśliła, iż nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów (eksperymentu dowodowego, przesłuchania świadków) wskazywanych przez Pełnomocnika, a mogących przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich wątpliwych okoliczności w tej sprawie, jak również nieustosunkowanie się w ogóle przez organy do wyjaśnień Pełnomocnika złożonych w toku postępowania dowodowego, tak przed organem I, jak i II instancji (obszernych wyjaśnień dotyczących przyczyn technicznych powstawania niedoborów, ani do dokumentów wskazujących na przyjęte przez Spółkę normy dopuszczalnych ubytków) naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ma miejsce wtedy, gdy organ podatkowy w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy; również z zasady tej wynika, że niejasności czy też wątpliwość dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Przeciwnie wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organami były dwa rodzaje kosztów, które nie zostały uznane przez organy tj. wydatki w wysokości [...] poniesione w następstwie realizacji umowy z J. P. oraz koszty w wysokości [...] związane ze stratami w środkach obrotowych uznanymi przez organ podatkowy za zawinione przez Spółkę. Odnosząc się do pierwszego z zakwestionowanych wydatków skarżącej Spółki należy stwierdzić, że stan faktyczny w tym zakresie nie był sporny, strony różniły się jednak oceną tych zdarzeń z punktu widzenia zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy. Jest to swoista klauzula generalna, która konkretyzując się na tle konkretnego stanu faktycznego oznacza, że pomiędzy poniesionymi i wykazanymi kosztami a przychodem istnieje tego rodzaju bezpośredni związek, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Efektem umowy z J. P. było opracowanie nazwane przez autora "Analizą ekonomiczno-finansową Spółka S. P.", bezspornym jest, że spółka ta została zarejestrowana 02 sierpnia 2000r (umowa zawarta była 07 lipca 2000r), natomiast umowa, na podstawie której sporządzona została przedmiotowa analiza zawarta została 01 września 2000r z ustalonym terminem realizacji na 31.10.2000r. Z tego tytułu zapis dotyczący opisu przedsięwzięcia zawarty w opracowaniu, stwierdzający, że celem jest powołanie nowej spółki z udziałem kapitałowym ZWP "S." S.A. oraz "E." S.A. nie odzwierciedla stanu faktycznego, jakim w istocie było opracowanie business planu dla istniejącego podmiotu, celem dofinansowania go i uczynienia bardziej dochodowym. Wprawdzie działania Spółki dotyczące zależnego podmiotu jakim niewątpliwie była Spółka S. wiążą się pośrednio z jej przychodami rozumianymi jako wzrost dochodów z tytułu udziału w innym podmiocie, tym niemniej nie można uznać, że poniesione koszty wiążą się z przychodami skarżącej albowiem swój bezpośredni związek wykazują one z przychodami spółki S. Dla skarżącej przychodem z tego tytułu będzie wypłacona dywidenda, co związane jest z odrębnym źródłem przychodów dla Spółki. Odnosząc się do kwestii oceny przez organy kosztów strat w wysokości [...], jako konsekwencji zawinionych działań, Sąd uznał, że argumenty skarżącej nie są trafne. Zarówno skarga, jak i odwołanie w tym zakresie zawierają szczegółowe wywody dotyczące technologii produkcji, w ramach której zużywany jest polichlorek winylu, stanowiący 70% wkładu surowcowego przy produkcji folii. Wnioski wywodzone przez skarżącą w następstwie przedstawienia okoliczności dotyczących produkcji zmierzają do wykazania, że ustalone w trakcie postępowania ubytki polichlorku są następstwem okoliczności, na które skarżąca ( w tym także jej pracownicy) nie miała wpływu. Natomiast stwierdzone ubytki i tak mieszczą się ramach normalnego procesu technologicznego określonych w "Zasadach obliczania ubytków naturalnych" oraz "Zakładowej normy zużycia surowców i materiałów". Wbrew stanowisku Spółki, wnioski takie nie znajdują odzwierciedlenia w zebranych dowodach. Trudno przecenić wartość dowodową protokołów inwentaryzacyjnych i stanowiska zakładowej komisji inwentaryzacyjnej, która oceniała kwestię niedoborów. Twierdzenia skarżącej Spółki prezentowane w trakcie postępowania wyrażają odmienną ocenę i nie uzasadniają dlaczego komisje inwentaryzacyjne właśnie tak zakwalifikowały niedobory. Także na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej nie potrafił wyjaśnić tej rozbieżności w ocenach ograniczając się do stwierdzenia, że były to działania poprzedniego zarządu, którymi zamierzał on zdyscyplinować pracowników. Wypowiedź ta koresponduje ze stanowiskiem organów. W postępowaniu ustalono, że Spółka posiadała i stosowała opracowania dotyczące tzw. ubytków naturalnych a z protokołów inwentaryzacyjnych wynika, jaki zakres stwierdzonego niedoboru uznano za niezawiniony, bo będący następstwem ubytków naturalnych. Z dokumentów zgromadzonych w aktach wynika, że za niedobór niezawiniony powstały na skutek ubytków naturalnych uznano: - w inwentaryzacji na dzień 19.12.1999r niedobór w kwocie [...] - w inwentaryzacji na dzień 06.06.2000r niedobór w kwocie [...] - w inwentaryzacji na dzień 26.10.2000r niedobór w kwocie [...] - w inwentaryzacji na dzień 30.11.2000r niedobór w kwocie [...] łącznie kwotę [...] i organy nie kwestionowały możliwości zaliczenia do kosztów takich ubytków naturalnych. Jednocześnie jednak wymienione wyżej inwentaryzacje dla innych braków zakończyły się ustaleniem innych przyczyn np. błędne gospodarowanie odpadami, zły system rozliczeń, brak kontroli przez magazynierów nad składowanymi półfabrykatami, brak pomiarów zużywanych surowców, niedociągnięcia organizacyjne czy nieprawidłowy obieg dokumentów. Przy takich wnioskach wewnętrznych służb w zakładzie powołanych do oceny przyczyn określonych zjawisk w procesie produkcyjnym, niemożliwym jest przyjęcie fikcji, że skoro nie został wyczerpany limit wg. przyjętych dla ubytków norm, to bez względu na rzeczywistą przyczynę ich powstania, można zakwalifikować je tak, by w pełni ów limit wykorzystać. Należy uznać za trafny wywód organów, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem "strata", natomiast nie wspomina o "niedoborze"; art.16 ust.1 pkt.5 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych i trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Przyjmuje się, że przez wnioskowanie z tego przepisu a contrario (skoro wymieniono, które straty nie są kosztem, to są nim pozostałe straty) można wywieźć prawo do zaliczania pozostałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ten koszt oceniany jest natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art.15 ust.1 ustawy, a więc koszt musi być powiązany z oczekiwanym przychodem a ponadto charakteryzować się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną. Z tych przesłanek rodzi się ocena czy stwierdzone straty powstały w następstwie zawinionych czy niezawinionych działań podatnika. Trudno bowiem uznać zawinione zachowanie, w wyniku którego powstaje strata za podejmowane w celu uzyskania przychodu. Rację mają organy twierdząc, że także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowało stanowisko, że straty wynikające z zawinionego działania, jak również zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot by nie popełnił, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 18.05.2000r I SA/Gd 182/98, wyrok z 07.08.2001 III S.A. 2041/00) Oceniając w tym kontekście przyczyny niedoborów wskazane przez komisje inwentaryzacyjne, należało uznać je za efekt zaniedbań Spółki tak, jak uczyniły to organy. Nie jest bowiem trafny zarzut, że nie przypisały one nikomu winy na potrzeby orzekania w sprawie podatkowej. Okoliczność, że stan faktyczny nie dawał szans uzyskania zasądzenia odszkodowania od pracowników materialnie odpowiedzialnych w postępowaniu sądowym, w niczym nie zmienia takiej oceny albowiem inne są przesłanki udowodnienia winy konkretnemu pracownikowi w postępowaniu przed sądem pracy; inne są przesłanki ustalenia, że wadliwa organizacja pracy, pozwalająca w przedsiębiorstwie zidentyfikować ogniwo generujące stratę, nie pozwala na zindywidualizowanie odpowiedzialności. Jest to zresztą także przejaw niesprawnej organizacji funkcjonowania jednostki. Taką tezę potwierdza, trafnie wyeksponowana przez organy okoliczność, że Spółka dostrzegając potrzebę usprawnienia organizacji wprowadziła nowe zasady w zakresie gospodarowania odpadami oraz rozliczenia surowców i materiałów, zaakceptowane przez Dyrektora Oddziału w W. ze wskazaniem ich realizacji na 31 marca 2000r i przystąpiła do ich wdrażania. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi co do naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego zawartych w art.120, 121, 122, 124, 180 § 1 i 187 § 3 ordynacji podatkowej. Organy dokonały ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zasadami obowiązującymi dla postępowania administracyjnego. Nie można utożsamiać odmowy przeprowadzenia określonego dowodu z naruszaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zaniechaniem przez organy podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać materiał dowodowy, który służyć będzie rozstrzygnięciu sprawy - oznacza to, że przeprowadzone są tylko dowody istotne z punktu widzenia takiego celu, a nie każdy zgłoszony dowód. Oczywiście organy mają obowiązek wyjaśnić dlaczego odmawiając przeprowadzenia określonego dowodu, uznały go za nieistotny. W niniejszej sprawie wnioski zgłaszane przez stronę pomijały zupełnie dowody, na których organy oparły swoje ustalenia tj. dokumentacji komisji inwentaryzacyjnych. Organy dały pierwszeństwo tym dowodom, uznając, że zawarte tam wnioski lepiej obrazują przyczyny powstania określonych zjawisk niż wykonywane obecnie eksperymenty. Strona skarżąca zresztą w sposób przekonywujący nie zakwestionowała tych dokumentów. Przeprowadzone dowody zostały, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocenione a wypływające z nich wnioski stały się podstawą trafnego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organami były dwa rodzaje kosztów, które nie zostały uznane przez organy tj. wydatki w wysokości [...] poniesione w następstwie realizacji umowy z J. P. oraz koszty w wysokości [...] związane z niedoborami uznanymi przez organ podatkowy za zawinione przez Spółkę. Odnosząc się do pierwszego z zakwestionowanych wydatków skarżącej Spółki należy stwierdzić, że stan faktyczny w tym zakresie nie był sporny, strony różniły się jednak oceną tych zdarzeń z punktu widzenia zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy. Oznacza to, że pomiędzy poniesionymi i wykazanymi kosztami a przychodem istnieje tego rodzaju bezpośredni związek, że podatnik może wykazać jak poniesienie spornego kosztu wpłynie na jego przychód.. Efektem umowy z J. P. było opracowanie nazwane przez autora "Analizą ekonomiczno-finansową Spółka S. P.", bezspornym jest, że spółka ta została zarejestrowana 02 sierpnia 2000r (umowa zawarta była 07 lipca 2000r), natomiast umowa, na podstawie której sporządzona została przedmiotowa analiza zawarta została 01 września 2000r z ustalonym terminem realizacji na 31.10.2000r. Z tego tytułu zapis dotyczący opisu przedsięwzięcia zawarty w opracowaniu, stwierdzający, że celem jest powołanie nowej spółki z udziałem kapitałowym ZWP "S." S.A. oraz "E." S.A. nie odzwierciedla stanu faktycznego, jakim w istocie było opracowanie business planu dla istniejącego podmiotu, celem dofinansowania go i uczynienia bardziej dochodowym. Wprawdzie działania Spółki dotyczące zależnego podmiotu jakim niewątpliwie była Spółka S. wiążą się pośrednio z jej przychodami rozumianymi jako wzrost dochodów z tytułu udziału w innym podmiocie, tym niemniej nie można uznać, że poniesione koszty wiążą się z przychodami skarżącej albowiem swój bezpośredni związek wykazują one z przychodami spółki S. Dla skarżącej przychodem z tego tytułu będzie wypłacona dywidenda, co związane jest z odrębnym źródłem przychodów dla Spółki. Odnosząc się do kwestii oceny przez organy kosztów strat w wysokości [...], jako konsekwencji zawinionych strat, Sąd uznał, że argumenty skarżącej nie są trafne. Zarówno skarga, jak i odwołanie w tym zakresie zawierają szczegółowe wywody dotyczące technologii produkcji, w ramach której zużywany jest polichlorek winylu, stanowiący 70% wkładu surowcowego przy produkcji folii. Wnioski wywodzone przez skarżącą w następstwie przedstawienia okoliczności dotyczących produkcji zmierzają do wykazania, że ustalone w trakcie postępowania ubytki polichlorku są następstwem okoliczności, na które skarżąca nie ma wpływu. Natomiast stwierdzone ubytki i tak mieszczą się ramach normalnego procesu technologicznego określonych w "Zasadach obliczania ubytków naturalnych" oraz "Zakładowej normy zużycia surowców i materiałów". Wbrew stanowisku Spółki, wnioski takie nie znajdują odzwierciedlenia w zebranych dowodach. Trudno przecenić wartość dowodową protokołów inwentaryzacyjnych i stanowiska zakładowej komisji inwentaryzacyjnej, która oceniała kwestię niedoborów. Twierdzenia skarżącej Spółki prezentowane w trakcie postępowania wyrażają odmienną ocenę i nie uzasadniają dlaczego komisje inwentaryzacyjne właśnie tak zakwalifikowały niedobory. W postępowaniu ustalono, że Spółka posiadała i stosowała opracowania dotyczące tzw. ubytków naturalnych a z protokołów inwentaryzacyjnych wynika, jaki zakres stwierdzonego niedoboru uznano za niezawiniony, bo będący następstwem ubytków naturalnych. Z dokumentów zgromadzonych w aktach wynika, że za niedobór niezawiniony powstały na skutek ubytków naturalnych uznano: - w inwentaryzacji na dzień 19.12.1999r niedobór w kwocie [...] - w inwentaryzacji na dzień 06.06.2000r niedobór w kwocie [...] - w inwentaryzacji na dzień 26.10.2000r niedobór w kwocie [...] - w inwentaryzacji na dzień 30.11.2000r niedobór w kwocie [...] łącznie kwotę [...] i organy nie kwestionowały możliwości zaliczenia do kosztów takich ubytków naturalnych. Jednocześnie jednak wymienione wyżej inwentaryzacje dla innych braków zakończyły się ustaleniem innych przyczyn np. błędne gospodarowanie odpadami, zły system rozliczeń, brak kontroli przez magazynierów nad składowanymi półfabrykatami, brak pomiarów zużywanych surowców, niedociągnięcia organizacyjne czy nieprawidłowy obieg dokumentów. Przy takich wnioskach wewnętrznych służb w zakładzie powołanych do oceny przyczyn określonych zjawisk w procesie produkcyjnym, niemożliwym jest przyjęcie fikcji, że skoro nie został wyczerpany limit wg. przyjętych dla ubytków norm, to bez względu na rzeczywistą przyczynę ich powstania, można zakwalifikować je tak, by w pełni ów limit wykorzystać. Należy uznać za trafny wywód organów, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem "strata", natomiast nie wspomina o "niedoborze"; art.16 ust.1 pkt.5 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych i trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Przyjmuje się, że przez wnioskowanie z tego przepisu a contrario (skoro wymieniono, które straty nie są kosztem, to są nim pozostałe straty) można wywieźć prawo do zaliczania pozostałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ten koszt oceniany jest natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art.15 ust.1 ustawy, a więc koszt musi być powiązany z oczekiwanym przychodem a ponadto charakteryzować się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną. Z tych przesłanek rodzi się ocena czy stwierdzone straty powstały w następstwie zawinionych czy niezawinionych działań podatnika. Trudno bowiem uznać zawinione zachowanie, w wyniku którego powstaje strata za podejmowane w celu uzyskania przychodu. Rację mają organy twierdząc, że także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowało stanowisko, że straty wynikające z zawinionego działania, jak również zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot by nie popełnił, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 18.05.2000r I SA/Gd 182/98.......) Oceniając w tym kontekście przyczyny niedoborów wskazane przez komisje inwentaryzacyjne, należało uznać je za efekt zaniedbań Spółki. Okoliczność, że stan faktyczny nie dawał szans uzyskania zasądzenia szkody od pracowników materialnie odpowiedzialnych w postępowaniu sądowym, w niczym nie zmienia takiej oceny albowiem inne są przesłanki udowodnienia winy konkretnemu pracownikowi, a inne ustalenia, że wadliwa organizacja pracy, pozwalająca w przedsiębiorstwie zidentyfikować ogniwo generujące stratę, nie pozwala jednak na zindywidualizowanie odpowiedzialności. Jest to zresztą także przejaw niesprawnej organizacji funkcjonowania jednostki. Taką tezę potwierdza, trafnie wyeksponowana przez organy okoliczność, że Spółka dostrzegając potrzebę usprawnienia organizacji wprowadziła nowe zasady w zakresie gospodarowania odpadami oraz rozliczenia surowców i materiałów, zaakceptowane przez Dyrektora Oddziału w W. ze wskazaniem ich realizacji na 31 marca 2000r Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi co do naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego zawartych w art.120, 121, 122, 124, 180 § 1 i 187 § 3 ordynacji podatkowej