SA/Bd 3412/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor WSA Grzegorz Saniewski, Protokolant Małgorzata Pasternacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającą dla Spółki z o.o. "T." za lipiec 2002r nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne w sprawie: postępowanie podatkowe wykazało, iż Spółka dokonywała sprzedaży z obniżoną stawką 7% następujących wyrobów. 1. notatników szkolnych formatu A5, sklejanych wzdłuż dłuższego boku, 50 kartkowych, w kratkę (w nazwie oznaczenie A. – produkowanych na specjalne zamówienie sieci handlowych 2. bloków szkolnych formatu A4 i A5, sklejanych wzdłuż krótszego boku, 50 lub 100 kartkowych, z papieru w kratkę o różnych wzorach okładek, 3. "notatników szkolnych" z mikroperforacją, formatu A4, A5 i A6, szytych wzdłuż krótszego boku i oklejanych w grzbiecie z paskiem, z kartkami z perforacją umożliwiającą ich wyrywanie, 50 i 100 kartkowych, z papieru w kratkę, 4. "notatników szkolnych" format A4, sklejanych wzdłuż dłuższego boku, 100 kartkowych, w kratkę, z okładką z napisem "R." – produkowanych na specjalne zamówienie kontrahenta zagranicznego 5. wkładów do segregatorów formatu A4 i A5 (białych). Spółka sklasyfikowała swoje produkty do grupowania SWW 1825 “Artykuły papiernicze szkolne". Tymczasem z opinii organów statystycznych uzyskanych w toku postępowania wynika, iż " notatniki szkolne" i "bloki szkolne" formatu A4 lub A5 sklejane wzdłuż krótszego boku należy klasyfikować do SWW 1824-111 "Bloki biurowe z papieru do pisania", natomiast wkłady do segregatorów tych samych formatów (białe i kolorowe) należy klasyfikować do SWW 1824-45 "Papiery do maszyn elektronicznych, liczących i prac biurowych" Tym samym ustalono, że klasyfikacja towarów dokonywana przez Spółkę była nieprawidłowa i podatnik niewłaściwie stosował obniżoną stawkę podatkową 7%, która w stosunku do wyrobów sklasyfikowanych w grupowaniach SWW 1824 i 1829 nie miała zastosowania. W następstwie takiego postępowania Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży wymienionych produktów w poszczególnych miesiącach 2002r.o wyliczone w decyzji kwoty i w związku z tym decyzją z dnia 13 czerwca 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.art. 10 ust. 2, art.6 ust.1 i 4, art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów proceduralnych art. 121, 122, 180,187 § 1, 188 191 ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie w charakterze dowodów załączonych do odwołania zleceń produkcyjnych, norm zakładowych, certyfikatów oświadczenia dotyczącego zasad wydawania certyfikatu bezpieczeństwa, raportu z kontroli, kwestionariusza producenta, kopii przykładowych cenników stosowanych przez innych producentów oraz przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób. W uzasadnieniu odwołania Spółka podała, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję niewłaściwie ustalił stan faktyczny, ponieważ oparł się na opiniach statystycznych wydanych z naruszeniem zasad metodycznych SWW i w konsekwencji błędnie ustalił stawkę podatkową od sprzedaży notatników szkolnych i wkładów do segregatorów na poziomie 22%. Spółka wskazywała, iż produkcja jej wyrobów dokonywana była na zlecenie i według wymagań określonych w zleceniach produkcyjnych Spółki T. w W. Wyjaśniała, że klasyfikacji wkładów do segregatorów jako SWW 1825-99 dokonała na podstawie klasyfikacji urzędu i nie ma podstaw do przyjęcia, że klasyfikacja SWW jest niezależna od jakichkolwiek reguł prawnych funkcjonując niezależnie od terminów przyjętych w ustawach. Organ odwoławczy utrzymał skarżoną decyzję w mocy wskazując, że w myśl art. 18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, ustawodawca jako regułę, uznał stosowanie stawki podatkowej na poziomie 22%. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać z obniżonych stawek podatkowych winien upewnić się, za pośrednictwem powołanych do tego organów statystycznych, czy właściwie klasyfikuje swoje towary ponieważ, to na nim spoczywa odpowiedzialność za popełnienie ewentualnych błędów. Organ I instancji zwrócił się do organów statystycznych o wydanie opinii co do sposobu klasyfikacji produktów spółki; z uzyskanych opinii wynikało, że Spółka nie sprzedawała artykułów szkolnych lecz artykuły papiernicze biurowe. W przypadku gdy do klasyfikowania towaru mogą mieć zastosowanie różne kryteria, wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jest by zastosowanie miały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z linią orzeczniczą NSA organami właściwymi do wydawania opinii klasyfikacyjnych są organy statystyczne. W postępowaniu Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się kolejnymi pismami: z 26.06.2002r, 14.08.2002r, 13.09.2002r oraz z 11.02.2003r o opinię do organów statystycznych przesyłając przykładowe egzemplarze produktów. Przesłane artykuły nazwane przez Spółkę jako "notatniki szkolne", "bloki szkolne" i "wkłady do segregatorów" zostały zakwalifikowane przez organy statystyczne jako "Bloki biurowe z papieru do pisania" z podgrupy SWW 1824-111 oraz "Papiery do maszyn elektronicznych, liczących i prac biurowych" z podgrupy SWW 1824-45. Wynika to z pism Urzędu Statystycznego w B. z 19.07.2002r, Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 15.10.2002r i 22.04.2003r. Organ dysponował więc trzema zbieżnymi opiniami organów statystycznych, zgodnie z którymi Spółka nie sprzedawała artykułów szkolnych, lecz artykuły biurowe. Organ podkreślił, że produkowane przez podatnika notatniki czy bloki szkolne oraz wkłady do segregatorów mogą być wykorzystywane zarówno w pracach biurowych jak i w szkole. Jednakże wolą ustawodawcy w takich przypadkach należy odwołać się do klasyfikacji statystycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że zgodnie z zasadami metodycznymi wyrób zalicza się do tego grupowania, którego nazwa określa wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. Bloki i notatniki zostały wymienione w podbranży "Artykuły papiernicze biurowe", natomiast nie zostały wymienione w podbranży "Artykuły papiernicze szkolne" (z wyjątkiem bloków rysunkowych, technicznych, które również mogą być wykorzystywane poza szkołą) Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła opinii sprzecznej z tymi, jakie uzyskał Inspektor Kontroli Skarbowej, jak również nie przedstawiła opinii uzyskanych we własnym zakresie. Przedmiotowym opiniom Spółka zarzucała, iż zostały one wydane na podstawie fizycznych cech wyrobu z pominięciem określenia parametrów technicznych, co stanowi naruszenie zasad metodycznych. Nadto wskazała, że nie zostały one uzasadnione co dyskwalifikuje je jako wiarygodne dowody. Organ odwoławczy uznał, za bezzasadne podważanie uzyskanych opinii, uznając je za wiarygodne dowody w sprawie. Spółka podtrzymując swoje stanowisko co do niewłaściwości wydanych opinii, zwróciła się samodzielnie do Głównego Urzędu Statystycznego o wyjaśnienie wątpliwości związanych z klasyfikacja sprzedawanych towarów. W odpowiedzi przesłanej przez GUS stwierdził on, że bloki i notatniki mieszczą się pod symbolem PKWiU 22.22.20-15.11 "Bloki biurowe z papieru do pisania" (SWW 1824-111) a pojedyncze kartki papieru w kratkę z perforacjami do segregatorów w kratkę w rożnych kolorach mieszczą się pod symbolem PKWiU 21.23.13.-30.00. Papier lub tektura stosowane do pisania, druku lub innych celów graficznych, drukowane, tłoczone lub perforowane ( SWW) 1824-45). Spółka kwestionując treść otrzymanej opinii ponownie zwróciła się do GUS. Organ uznał, iż nie było podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego przez służby statystyki publicznej oraz, że w uzyskanych opiniach zarówno na wniosek spółki jak i Inspektora Kontroli Skarbowej organy statystyczne przedstawiły ten sam sposób klasyfikowania wyrobów papierniczych. W ocenie organu odwoławczego podnoszony przez stronę skarżącą fakt posiadania przez jej wyroby certyfikatów wydanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Pomocy Naukowych i Sprzętu Szkolnego nie ma znaczenia w sensie podatkowym. Świadczy jedyne, iż dany wyrób nie stanowi zagrożenia dla życia, zdrowia, mienia i środowiska. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił także przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uznając je za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nadto, jego zdaniem, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy jest wystarczający dla wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego. W zakresie klasyfikowania wkładów do segregatorów organ odwoławczy uznał, iż Spółka dokonując ich klasyfikacji na podstawie bazy danych urzędu statystycznego we Włocławku, mogła zostać wprowadzona w błąd. Urząd w tym przypadku udostępnił nieaktualną bazę danych. Z uwagi na powyższe zaniechano ustalenia wobec strony dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych wskazywanych w odwołaniu naruszeń prawa materialnego. Organ kontroli skarbowej na mocy art. 10 ust. 2 jest upoważniony do określania zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od zadeklarowanej. Jako bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 stanowiący o momencie powstania obowiązku podatkowego. Za bezsporne w przedmiotowej sprawie uznał, wbrew twierdzeniom Spółki, iż sprzedaż towarów z obniżoną stawką opodatkowania stawiała ją w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników sprzedających wyroby ze stawka podstawową. W skardze do sądu, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191, 194 ordynacji podatkowej. Podniosła, iż organy podatkowe oparły się na dowodach w postaci opinii statystycznych, które zdaniem strony skarżącej zostały wydane z naruszeniem zasad metodycznych. Nie wskazano przy tym żadnej podstawy prawnej, w oparciu o którą można by dojść do wniosku, że tryb wskazany w pkt.4.3 zasad metodycznych SWW może być wyłączony poprzez okazanie przykładowych egzemplarzy poddawanych klasyfikacji wyrobów, brakuje w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia pominięcia takiego zarzutu w toku rozpoznawania sprawy. Skarżąca podkreśliła doniosłość wydawanych opinii statystycznych z jednoczesnym brakiem możliwości prawnych kwestionowania ich treści. W ocenie Spółki taka sytuacja, mając na uwadze że opinia jest jednym z dowodów w sprawie, szczególnie winna mobilizować organy do oceny, czy została ona wydana z zachowaniem zasad obowiązującej procedury. Wobec pominięcia przez organy dowodów przedstawionych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu, rozstrzygnięcie w sprawie zapadło na podstawie opinii statystycznych, które wydane zostały niezgodnie z zasadami metodycznymi SWW, nie zawierają żadnego uzasadnienia, które przynajmniej w najmniejszym stopniu tłumaczyłoby wadliwość klasyfikacji towarów przyjętą przez skarżącą Spółkę i wyjaśniłoby podstawy takiego rozstrzygnięcia. Skarżąca dostrzegając wskazane wadliwości postępowania wnioskowała o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii uzupełniającej organów statystycznych, w której organy te wypowiedziałyby się co do prawidłowości zastosowanego trybu jak też uzasadnienia ostatecznego ich rozstrzygnięcia. Dostarczyła materiał dowodowy w postaci stosowanych norm zakładowych, uzyskanych certyfikatów bezpieczeństwa oraz oświadczeń świadków, który to materiał mógł posłużyć organowi podatkowemu na prawidłowe sformułowanie zapytania do organów statystycznych celem wyjaśnienia wszystkich istniejących wątpliwości. Skarżąca podniosła, że sama wystąpiła do organów statystycznych o wydanie stosownej opinii, jednocześnie wnosząc o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie, jednakże wniosek ten przed wydaniem decyzji nie został rozpoznany i tym samym doszło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i potwierdził słuszność przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji. Dodatkowym pismem w sprawie wskazał, że skarżąca Spółka otrzymała odpowiedź na jej wystąpienie do organu statystycznego - urzędu w Łodzi; treść opinii potwierdza trafność zaprezentowanego przez organy stanowiska. Organ przesłał odpis przedmiotowej opinii, którą otrzymał od Urzędu Statystycznego w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu pomiędzy podatnikiem i organami sprowadzała się do klasyfikacji poszczególnych wyrobów produkowanych przez Spółkę do właściwych grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów. Zgodnie z art..4 pkt.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za towar w rozumieniu ustawy należy rozumieć rzecz ruchomą, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art..2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Aby więc dany przedmiot mógł być uznany za towar musi być wymieniony w klasyfikacjach wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej. Do końca 2002r dla tych celów obowiązywały Statystyczny Wykaz Wyrobów - dla towarów, Klasyfikacja Wyrobów i Usług - dla usług oraz Klasyfikacja Obiektów Budowlanych - dla budynków i budowli. Zasadne są wywody skargi co do tego, że dla organów podatkowych istotne znaczenie mają opinie statystyczne wydawane przez organy statystyczne według zasad obowiązujących przy wydawaniu tych opinii, tym niemniej opinia statystyczna jest dla organów jednym z dowodów w sprawie i poddana jest ocenie - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - jak każdy inny dowód. Skarżąca, podnosząc, iż organy statystyczne wydając opinie na potrzeby sprawy nie zastosowały obowiązującej w tym zakresie procedury - uczyniła zarzut organom podatkowym, że oparły swoje rozstrzygnięcie na wadliwym dowodzie. Odnosiło się to do naruszenia zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, który omawia zasady konstrukcji SWW, sposób posługiwania się nim oraz zasady aktualizacji. W punkcie czwartym omawiającym generalnie sposoby zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań, w podpunkcie trzecim (4.3) zawarto wskazania co do trybu rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem wyrobów do poszczególnych grupowań. Wedle tych zasad, w przypadku sporu pomiędzy producentem a właściwą jednostką statystyczną, wniosek o rozstrzygnięcie sporu kierowany do kompetentnego organu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta dotyczące wyrobu takie jak: rodzaj użytego surowca, ewentualnie procentowy udział użytych surowców w wyrobie, zastosowana technologia wytwarzania, konstrukcja, przeznaczenie, inne informacje stanowiące podstawę podziału danej grupy wyrobów w SWW jak np. parametry. W sprawie czterokrotnie na wniosek organu kontrolnego wypowiadały się organy statystyczne, były to opinie Urzędu Statystycznego w B. z 19.07.2002r, Urzędu Statystycznego w W. z 09.07.2002r (ta opinia wydawana była na potrzeby Urzędu Skarbowego w W. w związku z wątpliwościami co do klasyfikacji) oraz GUS w W. z 15.10.2002r i 22.04.2003r. Dodatkowo na wniosek strony opinię wydał także Urząd Statystyczny w L. 19.02.2004r., potwierdzając trafność stanowiska organów skarbowych. Bezsporną okolicznością w sprawie było, że organ kontroli skarbowej zwracał się do organów statystycznych samodzielnie, nie uzgadniając stanowiska ze stroną aczkolwiek znane jej były działania organu. W ślad za zapytaniem organ przesłał także egzemplarze spornych produktów. W ocenie Sądu regulacje zawarte w "Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów" są adresowane do organów statystycznych, nie są więc wiążące dla organów podatkowych, które z kolei obowiązane są dokonać oceny dowodu w postaci np.opinii statystycznych sporządzonych przez uprawnione podmioty. Wprawdzie zasady postępowania w przypadku sporu związanego z zaliczaniem wyrobów do poszczególnych grupowań nie przewidują dołączania do wniosku o rozstrzygnięcie takiego sporu przykładowych egzemplarzy danego towaru, a w zamian tego zawierają wskazania co do przesyłania informacji o szeroko rozumianym procesie technologicznym jego produkcji. Tym niemniej wydaje się, że dostarczenie do oględzin gotowego wyrobu jest dalej idące niż przesyłanie nawet najbardziej szczegółowych opisów takiego towaru (kolor papieru, okładki, szerokość marginesu, format itp). Należy mieć na uwadze, że powołane zasady postępowania zawierają reguły uniwersalne, które odnosić się muszą generalnie do wszystkich wyrobów, w szczególności takich, których proces produkcyjny zmienia właściwości powodując zmianę klasyfikacji. W przypadku produktów Skarżącej nie było sporu co do tego, że istotnych i właściwych dla siebie cech nabywają one w następstwie procesu produkcji - takich argumentów nie podnosiła żadna ze stron, z opinii organów statystycznych także nie wynikało, by tego typu cechy miały wpływ na klasyfikację przedmiotowych wyrobów. Wręcz przeciwnie, w przypadku akurat takich wyrobów jak przedmiotowe, istotniejsze okazały się cechy zewnętrzne produktu, jego przeznaczenie, na co powoływały się obie strony. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że brak ścisłego przestrzegania trybu postępowania określonego w pkt.4.3 Zasad było uchybieniem, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie poprzez treść wydanych opinii. Stanowisko skarżącej w sprawie - nie kwestionującej co do zasady metody postępowania organów podatkowych w przypadku powstałego sporu - wyrażało generalnie niezadowolenie z braku satysfakcjonującej dla niej odpowiedzi, na jakich zasadach różnicuje się wyroby o podobnych cechach klasyfikując je do wybranego kodu. Trudno uznać, że z tego tytułu podnoszone uchybienia w postępowaniu przed organami statystycznymi w postaci braku dostarczenia im informacji o rodzaju użytego surowca, zastosowanej technologii wytwarzania, miałyby wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała zarzutu w jaki sposób brak informacji o wskazanych cechach miałby wpłynąć na treść opinii, koncentrując się na zewnętrznych cechach wyrobu i zakresie jego wykorzystania. Organy statystyczne przed wydaniem opinii dysponowały dowodami złożonymi przez Spółkę w postaci posiadania przez nią certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" i uznały, że nie wpływają one na klasyfikację statystyczną. W przypadku certyfikatu uprawniającego do oznaczenia wyrobu znakiem bezpieczeństwa, nie ma żadnej sprzeczności w posiadaniu takiego certyfikatu przez wyrób z jego statystyczną klasyfikacją. Jak podkreślono to wyżej, skarga najmocniej akcentuje wątpliwości podatnika, wobec braku uzasadnienia ze strony organów statystycznych, co do zasad, wg. których wyroby są klasyfikowane do poszczególnych grupowań SWW przy pewnym podobieństwie ich cech. Zasady tworzenia grupowań SWW określone zostały w pkt.3 Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, zgodnie z pkt.3.1.4 usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię tj. kryterium surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i kryterium przeznaczenia. W przypadku przedmiotowych wyrobów dwa pierwsze kryteria nie miały różnicującego znaczenia, polemika dotyczyła głównie kryterium przeznaczenia, które zgodnie z Zasadami dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu, bez względu na jego rzeczywiste wykorzystanie. W punkcie 4 Zasad określono sposób zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań. Bazą pojęciową dla Zasad metodycznych jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) wraz z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej. Należy zauważyć, że skarżąca w swej polemice ze stanowiskiem organu nie podnosiła zarzutów merytorycznych dotyczących naruszenia w.w zasad przy klasyfikacji towaru, eksponując przede wszystkim niesatysfakcjonujące zasady postępowania, które nie dają jej pewności co do stosowanej klasyfikacji. Bezsporne jest jednak, że skarżąca we własnym zakresie nie zwracała się do organów statystycznych o wydanie opinii w przedmiocie stosowanej klasyfikacji dla swoich wyrobów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.97 § 1 ustawy wprowadzającej przepisy w.w. ustawy.