SA/Bd 3466/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant: Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę W wyniku przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania B. i M. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zastosowania odliczeń z tytułu wydatków poniesionych w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", związanych z budową domu poprzez niewłaściwe określenie limitu odliczeń. W konsekwencji decyzją z [...] nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy określił B. i M. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podatnicy błędnie wskazali limit odliczeń wykorzystany w latach 1992 – 1999, co spowodowało zawyżenie limitu odliczeń przysługującego w roku 2000. Ponadto nastąpiło naruszenie przez podatników art. 27a ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie nastąpiło pomniejszenie kwoty przysługujących odliczeń od podatku z tytułu "dużej ulgi budowlanej" o 10 % wydatków pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i b w/w ustawy. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł W uzasadnieniu Dyrektor wskazując na przepis art. 27a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż kwotę przysługującego w ramach określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ulgi (tzw. "dużej ulgi budowlanej") pomniejsza się o kwoty wykorzystanych już w okresie obowiązywania ustawy odliczeń dokonanych w związku z ponoszeniem wydatków określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b-f ustawy. Wydatki te, w tym związane ze spłatą przez podatników zaciągniętego przez F. Spółdzielnię Mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. kredytu na budownictwo mieszkaniowe, należało odliczyć od kwoty [...] zł tj. kwoty limitu "dużej ulgi budowlanej" przypadającej do wykorzystania w roku 2000. Uwzględniając poniesione przez podatników wydatki w latach 1996 – 1999 należało zatem dokonać pomniejszenia limitu na rok 2000 o kwotę [...] zł, co w rezultacie powoduje, że limit w roku 2000 wynosił [...] zł. Dyrektor uznał przy tym za niezasadny podnoszony przez podatników argument, iż limitu na rok 2000 nie mogą pomniejszać wydatki związane ze spłatą przez podatników zaciągniętego przez F. Spółdzielnię Mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. kredytu na budownictwo mieszkaniowe, bowiem wbrew stanowisku podatników tego rodzaju wydatki nie były dokonywane na podstawie odrębnego od "dużej ulgi budowlanej" tytułu do odliczenia od podatku. Potwierdzając, iż prawo do odliczenia wydatków na spłatę powyższego kredytu wynika z odrębnej ustawy, tj. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, Dyrektor zauważył, że przepis ten odsyłał do ówczesnego art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ustanawiał ogólny limit "dużej ulgi budowlanej". Oznacza to, że tego rodzaju wydatki były dokonywane w ramach obowiązującego limitu "dużej ulgi budowlanej". Ponadto Dyrektor wskazał, że w roku 2000 podatnicy dokonali zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej i uzyskaną z tego tytułu kwotę (95 000 zł) zadeklarowali przeznaczyć i wydatkowali na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystając tym samym z określonego w nim zwolnienia od 10 % ryczałtowanego podatku dochodowego. Fakt korzystania z tego zwolnienia potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz [...]. W konsekwencji, stosownie do art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy pomniejszony do [...] zł limit odliczeń w roku 2000 powinien być dodatkowo pomniejszony o 10 % tej części wydatków przypadających na limit "dużej ulgi budowlanej", które zostały pokryte przychodem zwolnionym z opodatkowania. Dyrektor uznał przy tym za bezpodstawny argument podatników, iż po zmianie brzmienia art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanego przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest w przepisach zapisów nakazujących stosowanie art. 27a ust. 17 pkt 1 ww. ustawy. Zmiana ta obowiązuje od 1 stycznia 2002 r., natomiast kwestia stosowania art. 27a ust. 17 pkt 1 dotyczy lat 2000 – 2001. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. i M. B. wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji zarzucając jej naruszenie art. 2, 7, 83 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 27a ust. 17 pkt 1 i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Precyzując przedmiot sporu skarżący wskazali na błędny ich zdaniem sposób określenia limitu odliczeń "dużej ulgi budowlanej" na rok 2000 oraz błędne zastosowanie wobec nich art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżących kwoty dotyczące spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 roku kredytów na budownictwo mieszkaniowe podlegały odliczeniu na podstawie "epizodycznego" przepisu – art. 6 ust. 1 zawartego w ustawie z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw – zatem nie mogą mieć w tym przypadku zastosowanie ogólne normy ustanowione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczące obowiązku uwzględnienia tego odliczenia do obliczenia przysługujących limitów odliczeń. Zdaniem skarżących powyższe mogłoby mieć uzasadnienie w świetle przepisów obowiązujących w roku 1996, nie zaś w roku 1997. Z dniem 1 stycznia 1997 r. ustawodawca poprzez art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił wysokość przysługującego z tytułu spłaty kredytów odliczenia, nie zawarł jednak jednocześnie odesłania do art. 27a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nakazał więc ujmowania tego odliczenia w ramach łącznego limitu z tytułu "dużej ulgi budowlanej". Skarżący podnoszą, iż po zakończeniu w 2000 roku bytu prawnego powołanej ulgi z tytułu spłaty kredytów ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych obligujących podatnika do uwzględnienia tych wydatków w ramach limitu właściwego odliczeniom ujętym w art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym stwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności uwzględnienia tego odliczenia w ramach powołanego limitu jest niezgodne z przepisami. Kwestionując zastosowanie art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wskazali, iż wydatkowane w latach 2000 i 2001 kwoty nie były pokrywane przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i b) ustawy, zaś pomniejszeniu podlegała wyłącznie kwota przysługujących odliczeń. Ponieważ równolegle do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok prowadzone było postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości, zdaniem strony najpierw powinno zostać zakończone postępowanie w pierwszej z wymienionych spraw, bowiem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie przez organ odwoławczy postępowania w sprawie podatku zryczałtowanego, co jak skarżący podkreślili nastąpiło wbrew ich wnioskowi, przyczyniło się do powstania niejasności w sprawie, której przedmiotem jest zaskarżona decyzja. Jak podkreślają skarżący, w swoich wnioskach wskazywali bowiem, iż do rozliczenia 10 % podatku zryczałtowanego chcą wykorzystać wydatki ponad limit wynikający z odliczeń wykazanych w PIT – D, a podjęte w sprawie rozstrzygnięcie pozbawiło ich możliwości wyboru pomiędzy zapłatą podatku zryczałtowanego 10 % i dochodowego 19 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji i powołane tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sprawy sprowadza się do określenia charakteru odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych ponoszonych przez podatnika wydatków na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe oraz do prawidłowości pomniejszenia zgodnie z art. 27a ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym limitu w ramach "dużej ulgi budowlanej" o 10 % tej części wydatków przypadających na limit "dużej ulgi budowlanej", które zostały pokryte przychodem zwolnionym z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy w brzemieniu obowiązującym w roku 2000. W pierwszej z tych kwestii Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 16 listopada 1995 r. (sygn. akt III AZP 34/95, opubl. OSNP z 1996 r. Nr 5 poz. 69), iż art. 6 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw pozwalający podatnikowi na odliczenie od podatku wydatków na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, nie ustanawiał nowej reguły odliczania określonych wydatków od dochodu. Z wykładni systemowej wynika bowiem, że gdyby tak miało być, tzn. miała by być ustanowiona nowa reguła odliczania, to regulacja tego typu powinna znaleźć się bezpośrednio w tekście ustawy o podatku dochodowym, czego ustawodawca jednakże nie uczynił. Przy takiej wykładni nie ma znaczenia wskazywany przez skarżących w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 1997 r. tj. w art. art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak odesłania do przepisu art. 27a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy słusznie więc obliczając limit wydatków w ramach "dużej ulgi budowlanej" na rok 2000 pomniejszył go także o poczynione przez skarżących wydatki na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową kredytów. W drugiej ze spornych kwestii Sąd uznając, iż podatnik ma prawo wykazania, iż określone wydatki przypadające na "dużą ulgę budowlaną" finansował z innych źródeł niż przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie. O tym, iż przychody uzyskane w wyniku sprzedaży mieszkania zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe i tym samym podatnicy skorzystali z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia z 10 % ryczałtowanego podatku dochodowego ustanowionego na mocy art. 28 ust. 1 ustawy, przesądziły ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Decyzje te są ostateczne i prawomocne, gdyż skarżący, którzy byli stronami w sprawach zakończonych tymi decyzjami, nie wnieśli na nie skargi do sądu administracyjnego. Tym samym Dyrektor w niniejszej sprawie był związany wcześniejszymi rozstrzygnięciami i prawidłowo dokonał pomniejszenia limitu wydatków w ramach "dużej ulgi budowlanej" uwzględniając w pierwszym rzędzie finansowanie tych wydatków z innych źródeł niż objęte powyższym zwolnieniem. Kwestionowanie decyzji z [...] w niniejszej sprawie prowadziłoby do obejścia ustanowionych w przepisach postępowania przed sądami administracyjnymi terminów zaskarżenia, tj. w momencie wniesienia skargi art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a obecnie art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto brak uwzględnienia faktu tego zwolnienia prowadziłby do naruszenia art. 27a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym w ten sposób, że te same przychody podatnika korzystałyby nie tylko ze zwolnienia od 10 % ryczałtowanego podatku dochodowego, ale dodatkowo powodowałby dalsze obniżenie jego zobowiązań podatkowych z tytułu "dużej ulgi budowlanej", co powołany przepis wyłącza. Słusznie przy tym stwierdził Dyrektor Izby, iż w roku 2000 wskazany przepis art. 27a ust. 17 nie był jeszcze uchylony, dlatego dokonując określenia zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy należało stosować przepisy prawa materialnego wówczas obowiązujące. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.