I SA/Gd 10/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 w wysokości 36.225,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik nabył w dniu 29 września 2009 r. na terenie Niemiec samochód marki AUDI Q7 4.2 TDI, rok produkcji 2008, nr nadwozia [...] za kwotę 50.300,00 Euro. W dniu 16 października 2009 r. samochód ten został przez podatnika sprzedany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spółce A Sp. z o.o. za kwotę 290.000,00 zł. Na zlecenie spółki A w dniu 7 października 2009r. została sporządzona ekspertyza techniczna firmy B nr [...], w której wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została określona na kwotę 281.800,00 zł brutto. W dniu 15 października 2009r. wykonano badanie techniczne pojazdu i zgodnie z zaświadczeniem nr [...] pojazd spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Na wniosek A Sp.z o.o. w dniu 22 października 2009r. samochód został czasowo zarejestrowany, a w dniu 12 listopada 2009r. został zarejestrowany na stałe. W toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 8 marca 2010 r. ustalono, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. Ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdem osobowym, a nie zwolnionym z podatkowania autem ciężarowym, dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wskazano, że w dniu 10 czerwca 2011 r. dokonano oględzin pojazdu i przesłuchano w charakterze świadka I.G., męża aktualnej użytkowniczki samochodu. Wskazał on, że od chwili odbioru samochodu od P.W. w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd nie ma widocznych uszkodzeń i jest sprawny technicznie; posiada oszkloną część pasażerską. Ponadto w samochodzie zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami z wyposażeniem bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa) dla każdej z pięciu osób. Pojazd posiada ekskluzywne wyposażenie, oświetlenie wewnętrzne części pasażerskiej, 4 elektrycznie opuszczane szyby, tylną klapę z podgrzewaną szybę, klimatyzację, alufelgi, skórzaną tapicerkę i nawigację. Z opisu wnętrza wynika, że jest ono typowe dla samochodu osobowego, tzn. pojazd wyposażony jest w 2 fotele przednie skórzane i 3 tylne skórzane, skórzaną tapicerkę drzwi, klimatyzację dla pasażerów, popielniczki w tylnych drzwiach. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest kratka metalowa. Na podstawie przesłanej przez [...] homologacji dla przedmiotowego pojazdu ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy kategorii M1. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powyższe cechy są charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych w pozycji 8703 CN, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ wskazał także na zakres wyposażenia samochodu stwierdzonego w ekspertyzie wykonanej na zlecenie A sp. z o.o. na podstawie oględzin dokonanych w dniu 7 października 2009 r. Zawierała ona szczegółowe informacje odnośnie stanu technicznego pojazdu, jego wyposażenia standardowego i dodatkowego. Wartość rynkowa pojazdu została określona na kwotę 281.800,00 zł (brutto). W ekspertyzie tej rzeczoznawca na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu wymienił elementy wyposażenia standardowego, są to: 5 miejsc siedzących, ABS, ASR, Airbag 6 sztuk, czujnik deszczu, dywaniki - wykładzina z przodu i z tyłu, ESP układ stabilizacji toru jazdy, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, immobilizer, klimatyzacja automatyczna, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy, lampki do czytania przód i tył, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, ogrzewane dysze spryskiwaczy, ogrzewane lusterka zewnętrzne, osłony przeciwsłoneczne z podświetlanymi lusterkami, oświetlanie przestrzeni dla nóg, podłokietnik przedni, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX - z tyłu, radio CD, relingi dachowe czarne, schowki pod przednimi fotelami, skórzana dźwignia zmiany biegów, system FIS z wyświetlaczem monochromatycznym, szyby barwione zielone, tapicerka skórzana Cricket, tylne oparcia dzielone, składane, wskaźnik niezapiętych pasów, wspomaganie układu kierowniczego - servotronik, 5 zagłówków, zamek centralny z pilotem, zawieszenie pneumatyczne, adaptacyjne, zestaw do naprawy przebitej opony, światła przeciwmgielne. Z kolei wyposażenie dealerskie przedmiotowego pojazdu to: drugi rząd siedzeń tj. 2 komfortowe fotele z funkcją easy-entry, advanced key - system dostępu do samochodu bez użycia tradycyjnego kluczyka, aluminiowe wstawki w progu drzwi. Audi Side Assist + Audi Lane Assist pakiet, czujniki parkowania advanced, przód i tył z ekranem MMI i kamerą -Audi parking system advanced, Digital Sound Processor (DSP) - Cyfrowy procesor dźwięku, dodatkowe oświetlenia wnętrza, elektryczna regulacja lędźwiowa foteli przednich, fotele przednie regulowane z funkcją pamięci, kierownica 3-ramienna sportowa wielofunkcyjna skórzana, kolumna kierownicy regulowana elektrycznie, koło zapasowe - pełno wymiarowe, lakier perłowy, lampy ksenonowe, skrętne ze spryskiwaczami, lusterka boczne z funkcją przeciw oślepieniową pamięcią ustawień ogrzewane, pakiet skórzany Advanced, podsufitka z Alcantry, podłoga bagażnika z systemem szyn i uchwytem na rower, podłokietnik przedni komfortowy z uchwytami na napoje, przyciemniane szyby boczne i tylne, rolety tylnej szyby i szyb bocznych mechaniczne, system nawigacji satelitarnej z MMI i zmieniarką + kolorowy wyświetlacz, tempomat, tuner TV - analogowy i cyfrowy + cyfrowy tuner radiowy DAB, złącze iPod. Dodatkowo pojazd jest wyposażony w alarm, system guard, wykończenie wnętrza w drewnie, wykończenie zew S-Line, system BOSE, felgi aluminiowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że badany w dniu 7 października 2009 r. pojazd był samochodem osobowym. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że samochód przekroczył granicę jako ciężarowy, a jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki. W opinii organu II instancji dokumenty pojazdu oraz wynik polskiego badania technicznego nie przesądzają bowiem o słuszności tej tezy. Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje oświadczenie podatnika, że zmiany konstrukcyjne samochodu ciężarowego w szczególności: tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki zostały wykonane przez firmę [...] po zarejestrowaniu pojazdu w Polsce, bowiem zebrany materiał dowodowy tego nie potwierdza. Organ zauważył, że w niemieckim dokumencie badania technicznego datowanego na dzień 14 października 2009 r. widnieje ilość 2 miejsc siedzących, ale jednocześnie w dowodzie rejestracyjnym niemieckim wystawionym tego samego dnia stwierdzono, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Również w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 7 października 2009 r. w G. stwierdzono, że samochód posiada 5 miejsc siedzących oraz wyposażenie, które szczegółowo opisane zostało w ekspertyzie technicznej B nr [...]. W dniu 19 października 2009 r. przedmiotowy samochód przekazany został w użytkowanie M.G. Zgodnie z protokołem odbiorczym posiadał on 5 miejsc siedzących. Samochód ten w dniu 22 października 2009 r. został zarejestrowany na terenie kraju, a po odebraniu pojazdu przez aktualnego użytkownika nie były w nim dokonywane żadne przeróbki konstrukcyjne. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia, a jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Wobec tego sposób określenia pojazdu Audi Q7 w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Podkreślono również, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa). Na marginesie organ wskazał, że w przypadku pojazdu posiadającego homologację wydaną zgodnie z pierwszą z przywołanych Dyrektyw (jak w niniejszej sprawie - Kategoria M1: Pojazdy przeznaczone do transportu osób posiadające poza siedzeniem kierowcy maksymalnie osiem miejsc siedzących) nie może być mowy o naruszeniu jej przepisów i Dyrektywy ramowej 2007/46/WE, która rozszerza zakres homologacji pojazdów na inne typy niż M1. W związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, strona nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej w dniu 7 października 2009 2009r., gdyż w tym dniu dokonano oględzin pojazdu w G. Przeniesienia własności dokonano na podstawie umowy zakupu z dnia 29 września 2009r. Biorąc pod uwagę treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sprawa C-313/05, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. W celu określenia podstawy opodatkowania zastosowano kurs średni NBP na podstawie tabeli nr 196/A/NBP/2009 z dnia 7 października 2009 r., tj. dnia, w którym dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalono, że 1 Euro miał wartość 4,1937 zł, podstawa opodatkowania wynosiła 50.300,00 euro, a w walucie polskiej 210.943,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż akcyza według stawki 18,6 % (art. 105 pkt 1 u.p.a.) naliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury (39.235 zł) przewyższa kwotę akcyzy rezydualnej (36.225 zł) organ I instancji dokonał prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego równej akcyzie rezydualnej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający poprzez swojego pełnomocnika, zarzucił organowi: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 O.p. skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które w ocenie skarżącego - było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a nadto naruszenie przepisów procedury poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań osoby fizycznej, nie będącej świadkiem w niniejszej sprawie, a jedynie zastępującą osobę wezwaną przez organ; 2) naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie Skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie Organu I instancji; 3) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, 12 i 13, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2009 r., poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki AUDI Q7 był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu a nadto zastosowanie przepisów ww. ustawy wedle stanu na października 2009 r., podczas gdy winny tu mieć zastosowanie przepisy wedle stanu na wrzesień 2009 r. Nadto organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak też nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego. 4) naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 roku w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział C punkt 1. 5) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2012 r. skarżący podzielił dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie nabycie prawa rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 29 września 2009 r., natomiast przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej 7 października 2009 r., w tym bowiem dniu dokonano oględzin pojazdu w G., tj. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu jest 7 października 2009 r., a tym samym zastosowanie mają przepisy obowiązujące w tej dacie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Audi Q7 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy uznać za bezzasadne, a zatem należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym rejestracyjnych, przeprowadzonych oględzin oraz ekspertyzy. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową (o czym świadczy informacja firmy "[...]" Sp. z o.o.), zaś ewentualnie dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe, nie zostawiły żadnych śladów. Nieuprawnione jest zatem kwestionowanie wiarygodności informacji udzielonej przez "[...]" Sp. z o.o. w zakresie homologacji pojazdu jako osobowego jedynie z tej przyczyny, że jest ona firmą prywatną, a przekazana wiedza jest wiedzą techniczną, specjalną, która winna w opinii skarżącego pochodzić od biegłego. Przedsiębiorstwo to udzieliło obiektywnej odpowiedzi - na temat homologacji pierwotnie udzielonej dla samochodu o określonym nr VIN - jako regionalny przedstawiciel marki AUDI, a zatem podniesiony aspekt konkurencyjności działalności, wobec braku dowodu przeciwnego w postaci homologacji ciężarowej na sporny samochód, czyni argumenty skargi w tej kwestii całkowicie bezpodstawne. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia "przepisów procedury poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań osoby fizycznej, nie będącej świadkiem w niniejszej sprawie, a jedynie zastępującą osobę wezwaną przez organ". Pan I.G. został upoważniony przez swoją żonę do okazania spornego pojazdu pracownikom organu. Zeznania w charakterze świadka złożył natomiast we własnym imieniu, posiadając informacje przydatne dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący nie wykazał, aby zachodziły jakiekolwiek okoliczności stojące na przeszkodzie przesłuchaniu Pana G. jako świadka w tej sprawie, w szczególności wymienione w art. 195 O.p. Dowód ten prawidłowo zatem został przeprowadzony i podlegał swobodnej ocenie organów. Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym, wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak ponadto wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 U.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy nie próbowały bowiem podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego, lecz stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę, dokonały klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście powołanych wyżej zasad poboru akcyzy. W wyniku oględzin dokonanych w dniu 7 października 2009 r. przez rzeczoznawcę na zlecenie A sp. z o.o. stwierdzono, że pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących, ABS, ASR, Airbag 6 sztuk, czujnik deszczu, dywaniki - wykładzina z przodu i z tyłu, ESP układ stabilizacji toru jazdy, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, immobilizer, klimatyzacja automatyczna, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy, lampki do czytania przód i tył, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, ogrzewane dysze spryskiwaczy, ogrzewane lusterka zewnętrzne, osłony przeciwsłoneczne z podświetlanymi lusterkami, oświetlanie przestrzeni dla nóg, podłokietnik przedni, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX - z tyłu, radio CD, relingi dachowe czarne, schowki pod przednimi fotelami, skórzana dźwignia zmiany biegów, system FIS z wyświetlaczem monochromatycznym, szyby barwione zielone, tapicerka skórzana Cricket, tylne oparcia dzielone, składane, wskaźnik niezapiętych pasów, wspomaganie układu kierowniczego - servotronik, 5 zagłówków, zamek centralny z pilotem, zawieszenie pneumatyczne, adaptacyjne, zestaw do naprawy przebitej opony, światła przeciwmgielne. Taki zakres wyposażenia charakterystyczny dla samochodu osobowego potwierdzają też oględziny dokonane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu 10 czerwca 2011 r. Brak jest przy tym podstaw do tego, by kwestionować wiarygodność ekspertyzy technicznej B z tego tylko powodu, że jest to dokument prywatny, a przy jego sporządzaniu strona nie miała możliwości zadawania pytań. Jak już wskazano, art. 180 O.p. pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być więc ekspertyza będąca dokumentem prywatnym. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie kwestionuje, iż w dniu 7 października 2009 r. sporny pojazd posiadał wyposażenie opisane w spornej ekspertyzie. Skarżący zarzuca natomiast, że "powołana ekspertyza dotyczy wyceny pojazdu na podstawie grupy obiektu Eurotax jako samochodu terenowego, nieporównywalne, inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodu istniejącego w chwili przekroczenia granicy kraju" (k. 13). Zarzuty te nie odnoszą się do istoty sprawy. Wspomniana ekspertyza była bowiem podstawą ustalenia wyposażenia samochodu dla celów klasyfikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej, natomiast wycena pojazdu dokonana na jej podstawie była o tyle bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, że podstawa opodatkowania ustalona została w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, czyli w oparciu o cenę nabycia wynikającą z faktury (50.300,00 euro). Skarżący starał się podważyć także wiarygodność oględzin dokonanych w dniu 10 czerwca 2011 r. podnosząc, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do przeprowadzenia oględzin pojazdu. Zarzuty te ocenić należy jako bezzasadne, bowiem oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej. Na podstawie przesłanej przez [...] homologacji dla przedmiotowego pojazdu ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Słusznie zatem organy podatkowe doszły do wniosku, że powyższe cechy są charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych w pozycji 8703 CN, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zasadnie nie zostały uwzględnione wyjaśnienia podatnika, że samochód przekroczył granicę jako ciężarowy, a jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokumenty pojazdu oraz załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 15 października 2009 r. nie przesądzają o słuszności tej tezy. Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje oświadczenie podatnika, że zmiany konstrukcyjne samochodu ciężarowego w szczególności: tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki zostały wykonane po zarejestrowaniu pojazdu w Polsce, bowiem zebrany materiał dowodowy tego nie potwierdza. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 15 października 2009 r. badaniu technicznym stwierdzono, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym i posiada 2 miejsca siedzące. Podobnie w niemieckim dokumencie badania technicznego datowanego na dzień 14 października 2009 r. widnieje ilość 2 miejsc siedzących, ale jednocześnie w dowodzie rejestracyjnym niemieckim wystawionym tego samego dnia stwierdzono, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Co istotne, w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 7 października 2009 r. w G. stwierdzono, że samochód posiada 5 miejsc siedzących oraz wyposażenie, które szczegółowo opisane zostało w ekspertyzie technicznej B nr [...]. W dniu 19 października 2009 r. przedmiotowy samochód przekazany został w użytkowanie M.G. Zgodnie z protokołem odbiorczym posiadał on 5 miejsc siedzących. Samochód ten w dniu 22 października 2009 r. został zarejestrowany na terenie kraju, a po odebraniu pojazdu przez aktualnego użytkownika nie były w nim dokonywane żadne przeróbki konstrukcyjne, co wynika z zeznań I.G. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód był samochodem ciężarowym, a dopiero później został przerobiony na samochód osobowy. Przeczy temu ustalony i opisany powyżej przebieg zdarzeń. Co więcej, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych faktur i rachunków za części niezbędne do dokonania zmian konstrukcyjnych samochodu ciężarowego dwumiejscowego na samochód osobowy. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. Zdaniem strony to właśnie proporcja ładowności decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703. W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej). Z tego też względu przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., III SA/Łd 686/11 i zawarte w nim rozważania nie przystawały do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zaklasyfikowanie samochodu Audi Q7, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Stawka podatku została ustalona na podstawie art. 105 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.