I SA/Gd 1000/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od nie zaewidencjowanego przychodu za okres od 15.04.1996 roku do 12.07.1996 roku. oddala skargę. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18 sierpnia 1997 r., kierując się m.in. art. 5 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, § 1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w skrócie ustawa o pdf) ustalił podatniczce B. K. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu niezaewidencjonowanego za okres od 15 kwietnia 1996 r. do 12 lipca 1996 r. w kwocie 4.986,20 zł. Decyzja ta została podjęta w oparciu o ustalenia kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. K. i B. K., w formie spółki cywilnej, pod firmą "A", na podstawie wpisu do rejestru działalności gospodarczej z dnia 05.04.1996r., której przedmiotem działania była dystrybucja i handel książkami, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy (właściwy dla miejsca zamieszkania drugiego wspólnika) w dniu 17 lutego 1997 r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że wspólnicy nie sporządzili umowy spółki, a także że nie posiadają dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności oraz ewidencji przychodów, jak również rachunków sprzedaży. Urząd Skarbowy ustalił, iż "A", S.c. w okresie od 15 kwietnia 1996 r. do 12 lipca 1996 r. zakupiła towar za kwotę 42.110,00 zł. Wobec braku ewidencji przychodu ustalono, że przychód spółki, po uwzględnieniu marży w wysokości 20 % (zgodnie z zeznaniem Z.K.) wyniósł 50.532,00 zł. Ponieważ wspólnicy spółki nie przedstawili przeciwnego dowodu organ pierwszej instancji (podobnie jak Urząd Skarbowy w stosunku do drugiego wspólnika) przyjął, zgodnie z treścią § 5 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, iż udział podatniczki w osiągniętym przez spółkę przychodzie stanowi 25.266,00 zł. Wobec nie prowadzenia ewidencji osiąganego przychodu oraz nie złożenia przez podatniczkę informacji PIT- 27 za I półrocze 1996 r. oraz zeznania podatkowego za 1996 r., organ pierwszej instancji, działając w oparciu o przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił B. K. przychód niezaewidencjonowany w kwocie 24.930,88 zł (udział w przychodzie spółki minus kwota opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 335,12 zł) i od tak określonego przychodu ustalił zryczałtowany podatek w stawce 20% w kwocie 4.986,20 zł. Pismem z dnia 1 września 1997 r. podatniczka złożyła wniosek o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu. Wniosek ten został załatwiony odmownie decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 1997 r., utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 1998 r. Decyzje te zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 609/98, w którym Sąd zajął stanowisko, iż treść złożonego wniosku, z której wynika, że podatniczka kwestionuje wymiar podatku jak również okoliczność, że został złożony w terminie przewidzianym dla złożenia odwołania obligował organ podatkowy do ustalenia czy zamiarem strony nie było wniesienie odwołania od podjętej decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na żądanie urzędu dotyczące sprecyzowania żądania podatniczka w dniu 5.XII. 2000 r. wniosła o prawidłowe naliczenie zryczałtowanego podatku za 1996 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" z wyłączeniem z osiągniętego przychodu kwoty 10.650,00 zł, odpowiadającej wartości książek, których przywłaszczenia na szkodę Wydawnictwa R. K. w Krakowie dokonał jej wspólnik, za co został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 25 czerwca 1997 r., sygn. akt [...]. Podatniczka podniosła nadto, iż przychód który uzyskała powinien zostać opodatkowany stawką 3,3%, bowiem nie mogła złożyć zeznania za 1996 z uwagi na brak dostępu do dokumentacji spółki, a o fakcie tym informowała urząd pismami w terminie poprzedzającym złożenie informacji za I półrocze PIT-27, zaś uzyskany w późniejszym terminie od wydawnictwa K. wykaz sprzedanych książek dowodzi, że ewidencja była prowadzona. Pismem z dnia 21.XII. 2000 r. podatniczka powołując się na wyrok NSA z dnia 28.VII. 2000 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w którym podniosła, że okresie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej zakupiono od wydawnictwa "K." książki za łączną kwotę 26.266,00 zł, a nie jak to przyjął urząd za kwotę 42.110,00 zł. Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z dnia 2.11.2001 r. odmówił uchylenia wcześniej wydanej decyzji wymiarowej z dnia 18.VIII.1997 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania uchyliła decyzję urzędu i umorzyła postępowanie w sprawie wznowionego postępowania, organ odwoławczy uznał bowiem, że nie można wznowić postępowania, które nie jest zakończone decyzją ostateczną. Decyzja wymiarowa z dnia 18 sierpnia 1997r. nie miała zaś waloru ostateczności, bowiem pismo podatniczki z dnia 5 grudnia 2000 r., łącznie z pismem z dnia 1 września 1997 r. (wniosek o umorzenie) winno być traktowane jako odwołanie od tej decyzji, które nie zostało rozpatrzone. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją uchyliła w całości decyzję organu I instancji z dnia 18 sierpnia 1997 r. i ustaliła zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 15 kwietnia 1996 r. do 12 lipca 1996 r. w wysokości 3.084,80 zł. 1/ W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na uwzględnienie zasługuje zarzut podatniczki, iż organ pierwszej instancji w zawyżonej wysokości ustalił przychód osiągnięty przez spółkę w okresie jej działania, tj. od 15 kwietnia 1996 r. do 12 lipca 1996 r., bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, ze część książek zakupił wspólnik podatniczki przez zawiązaniem spółki. 2/ Izba Skarbowa nie podzieliła natomiast rozumowania podatniczki, iż przedstawione przez nią wykazy sprzedanych książek stanowią ewidencję przychodów w rozumieniu rozporządzenia o zryczałtowanym podatku dochodowym, którą wspólnicy spółki obowiązani byli prowadzić, wobec czego nie znalazła podstaw do zastosowania 3,3% stawki podatku do osiągniętego przychodu i ustaliła przychód spółki w kwocie 31.519,20 zł (wartość zakupionych przez spółkę książek 26.266,00 zł plus 20% marży). Zgodnie z art. 864 i 865 § 1 Kodeksu cywilnego za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie, zaś każdy ze wspólników jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla pomniejszenia przychodu osiągniętego przez podatniczkę o wartość książek przywłaszczonych przez jej wspólnika na szkodę wydawnictwa. Z uwagi na brak umowy spółki uznano, że udziały wspólników były równe, wobec czego Izba Skarbowa ustaliła że przychód przydający na podatniczkę stanowi kwotę 15.424,00 zł (po pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie społeczne). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca B. K. podniosła, iż Izba Skarbowa bezpodstawnie nie wyłączyła z osiągniętego przez nią przychodu kwoty 10.650,00 zł odpowiadającą wartości książek zagarniętych przez jej wspólnika. Skarżąca nie uzyskała bowiem żadnego dochodu ze sprzedaży tych książek. Zgodnie z treścią § 5 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli działalność gospodarcza wykonywana jest przez wspólników, przychody ustala się osobno na każdego wspólnika w stosunku w jakim pozostają udziały wspólników w dochodach spółki. W przypadku braku dowodu przyjmuje się, ze udziały wspólników w przychodach są równe. Zdaniem skarżącej wyrok Sądu Rejonowego stanowi wystarczający dowód na to, iż nie osiągnęła ona żadnego dochodu ze sprzedaży zagarniętych przez wspólnika książek. Były wspólnik sfałszował jej podpis i wyrejestrował działalność spółki. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających je decyzji organu I instancji. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 335 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji wydanych na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy nie uchybił temu przepisowi. Poza sporem między stronami jest data rozpoczęcia i zakończenia działalności gospodarczej skarżącej i jej wspólnika, w ramach zawartej w formie ustnej umowy spółki cywilnej ( 15.IV. - 12.VII.1996r. ) oraz fakt, iż wspólnik skarżącej dokonał zakupu książek na kwotę 15.844,-zł przed tą datą (co znalazło wyraz w decyzji organu odwoławczego ). Spornym pozostaje podniesiony przez organ podatkowy fakt 1/ nie prowadzenia przez spółkę cywilną ewidencji przychodów oraz 2/ wartość nie zaewidencjonowanego przychodu ( wg organu odwoławczego jest to kwota 26.266,-zł, wg skarżącej jest to kwota 15.516,-zł, bowiem jej wspólnik dokonał zaboru książek o wartości 10.650,-zł co potwierdza skazujący wyrok sądu powszechnego w sprawie karnej ). ad. 1/ Wbrew stanowisku skarżącej prezentowanym zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżąca nie wykazała, że spółka cywilna prowadziła ewidencję przychodów; złożony Wykaz sprzedanych książek nie zawiera faktycznie danych pozwalających na stwierdzenie, iż spełnione zostały przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 195r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (...), w tym dyspozycja § 7 i 8. Wzór takiej ewidencji stanowił załącznik do cyt. Rozporządzenia, zaś zapisy w ewidencji winny być dokonane na podstawie wystawionych faktur, rachunków a jeżeli sprzedaż dokonywana była bez wystawienia tych dokumentów należało wystawić na koniec każdego dnia dowód wewnętrzny, w którym w jednej kwocie należało wykazać wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z § 9 cyt. Rozporządzenia podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji prawidłowo zarówno pod względem formalnym tj. niewadliwie jak i materialnym tj. rzetelnie. Zgodnie z wolą ustawodawcy ewidencja jest prowadzona i to w sposób niewadliwy jeżeli jest zgodna z przepisami Rozporządzenia. Organy podatkowe wykazały również dodatkowo, iż dokonane w ww. Wykazie zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego co świadczy o ich nierzetelności. Ad 2/ Dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w cyt. Rozporządzeniu me łączy się z innymi dochodami ( § 26 Rozporządzenia ). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,3% przychodów z działalności ( § 5 ust. 1 pkt. 3/ Rozporządzenia ). Ustawodawca, przewidując prowadzenie działalności gospodarczej również w formie spółki cywilnej postanowił, że w takiej sytuacji przychody ustala się dla każdego wspólnika osobno w stosunku, w jakim pozostają udziały wspólników w dochodach spółki; w braku przeciwnego dowodu ( a takim jest umowa spółki cywilnej art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego ) przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z dyspozycją art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%.Strona skarżąca nie przedstawiła dowodu przeciwnego pozwalającego na przyjęcie stawki zryczałtowanego podatku w wysokości 3,3 % ani też na przyjęcie. Wskazać należy bowiem, że wyrok sądu powszechnego w sprawie karnej, w której oskarżonym jest drugi wspólnik spółki cywilnej o czyn z art. 204 § 1 kk ( przywłaszczenie książek o wartości 10.650,- zł na szkodę Wydawnictwa R. K. w K., karta 3 tomu II akt ) stanowi podstawę do złożenia przez skarżącą pozwu cywilnego o zapłatę odszkodowania, nie stanowi jednak argumentu przeciwnego w sprawie podatkowej opartej o dyspozycję art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.