I SA/Gd 1000/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania byłej spółki. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie określenia zlikwidowanej "A" Spółce Cywilnej M. J., M. J., M. B. w G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2010 roku w wysokości 25 212 zł oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. J. byłego wspólnika zlikwidowanej S.C. "A" z byłymi wspólniczkami: M. J. i M. B., za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2010 roku: należność główna 25 212 zł; odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji 5 909 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: "A" S.C. zlikwidowała działalność w dniu 31 marca 2010 r. i nie uiściła ciążącego na niej jako na podatniku VAT zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonej dniu 15 lipca 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. w wysokości 34 064 zł. Organ I instancji stwierdził, że wobec nieuiszczenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 roku ciążącej na zlikwidowanej spółce cywilnej należało zastosować przepisy art. 107-109 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", a w konsekwencji wydać decyzję obejmującą zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Organ I instancji ustalił w toku postępowania, że według ewidencji zakupów spółka dokonała w marcu 2010 r. zakupu towarów na kwotę netto 3.448,85 zł, podatek naliczony wyniósł 758,76 zł, natomiast według rejestrów sprzedaży wartość sprzedanego towaru podlegającego opodatkowaniu stawką 22% wyniosła netto 13.570 zł, podatek należny stanowi kwotę 2.985 zł. Z przedłożonych spisów z natury sporządzonych na dzień 31 marca 2010 r. wynikało, że: wartość towarów handlowych stanowiła kwotę brutto 151.683,62 zł, wartość środków trwałych - samochodów stanowiła kwotę 17.500 zł. Majątek likwidowanej spółki został w dniu 31 marca 2010 r. podzielony pomiędzy trzech wspólników w proporcji do ich udziałów: M. J. otrzymał towary i samochód o łącznej wartości 50.766,07 zł (30%); M. J. otrzymała towary i samochód o łącznej wartości 50.755,07 zł (30%) zaś M. B. otrzymała towary i samochód o łącznej wartości 67.673,42 zł (40%). Organ uznał, że przekazanie towarów i środków trwałych stanowiących majątek zlikwidowanej spółki na rzecz jej byłych wspólników, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT". Do podstawy opodatkowania przyjął wartość remanentu towarów zlikwidowanej spółki cywilnej określonego na dzień 31 marca 2010 r. w wysokości 151.683,56 zł oraz wartość środków trwałych w wysokości 15.000 zł, zamiast 17.500 zł. Powstała różnica wynikała z tego, że ujęty w tym spisie samochód Renault Clio, został zakupiony jako towar zwolniony od podatku od towarów i usług, zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jego sprzedaż lub przekazanie jest zwolnione od podatku od towarów i usług. Stąd podatek należny od wartości przekazanego przez spółkę na rzecz wspólników towaru wynosił 30.057,69 zł. W tej sytuacji, w ocenie organu podatkowego, rozliczenie podatku od towarów i usług spółki za marzec 2010 r. przedstawiać się powinno następująco: podatek należny - 33 043 zł, podatek naliczony razem - 7 831 zł, kwota zobowiązania do zapłaty - 25 212 zł. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony akcentował, że byłe wspólniczki - M. J. i M. B. otrzymane w wyniku podziału majątku spółki cywilnej, towary i środki trwałe przekazały małżonkom do założonych podmiotów gospodarczych: "A" M. J., "B" K. B. Towary przekazane przez żonę M. J. oraz otrzymane w związku z posiadanym udziałem w likwidowanej spółce zostały sprzedane przez firmę "A" M. J. w okresie 12 miesięcy kontrahentom krajowym oraz kontrahentom z krajów Unii Europejskiej i wyeksportowane do krajów spoza Unii Europejskiej z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Odwołujący nie kwestionował wyliczeń matematycznych zawartych w decyzji i orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki. Powołując się na art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, argumentował, że nierozliczenie podatku VAT na dzień rozwiązania spółki, nakłada na byłych wspólników dokonujących dostawy towarów obowiązek obciążenia ich podatkiem VAT. Następnie wniósł o wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy żąda dwukrotnej zapłaty podatku VAT od towarów pozostałych po rozwiązaniu spółki, a przejętych przez byłych wspólników, skoro udokumentowali oni transakcje w okresie kwiecień 2010 - marzec 2011 roku i wykazali sprzedaż krajową opodatkowaną VAT, wewnątrzwspólnotową oraz eksportową. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę, iż zmianie ulegnie podstawa prawna w zakresie rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec zlikwidowanej spółki cywilnej oraz umożliwił stronie prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Przesyłka zawierająca ww. informację została doręczona pełnomocnikowi strony w trybie art. 150 O.p. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że "A" s.c. posiadała podmiotowość prawnopodatkową jako podatnik VAT do dnia 31 marca 2010 r. Bezspornym w sprawie jest bowiem, że z woli wspólników rozwiązanie spółki miało miejsce w dniu 31 marca 2010 r. Po przytoczeniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spółki cywilnej, dyrektor izby skarbowej wskazał, że organ I instancji, dokonując oceny stanu faktycznego, nieprawidłowo przyjął, że w pierwszej kolejności nastąpił podział majątku spółki, poprzez rozdzielenie pomiędzy trzech wspólników w proporcji do ich udziałów. Konsekwencją przyjęcia tej kolejności zdarzeń było zastosowanie przez organ I instancji przepisów z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli dwie czynności prawne dokonane są w jednej dacie (likwidacja spółki i podział majątku), a istnieje przepis, który ustala kolejność możliwych skutków prawnych, to strony nie mogą skutecznie tej kolejności zmienić. Jeżeli zatem z mocy art. 863 § 2 Kodeksu cywilnego wspólnicy nie mogą podzielić majątku wspólnego w czasie trwania spółki, to oznacza to, że uprzednio musi nastąpić rozwiązanie spółki, aby możliwy był skuteczny podział jej majątku. Skoro spółka cywilna została rozwiązania z dniem 31 marca 2010 r., to zanim dokonano podziału majątku, nastąpiła jej likwidacja jako podmiotu gospodarczego. W konsekwencji, sporządzony przez spółkę w dniu 31 marca 2010 r. remanent podlegał opodatkowaniu z uwzględnieniem art. 14 w związku z art. 5 ust.3 ustawy o VAT. Zmiana kwalifikacji prawnej nie miała wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 31 marca 2010 r. likwidowany podmiot posiadał towary objęte spisem remanentowym, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, wobec czego na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 5 i ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT, był obowiązany wykazać w złożonej deklaracji i informacji załączonej do deklaracji obejmującej dzień rozwiązania spółki oraz dokonać rozliczenia i zapłaty podatku należnego, czego nie dopełnił. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 14 ust. 7 ustawy o VAT umożliwia zwolnienie od podatku od towarów i usług przez okres 12 miesięcy dostawy towarów dokonywanej przez byłych wspólników, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, ale w sytuacji, gdy składniki majątku są opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o VAT oraz zostały wykazane i rozliczone w deklaracji VAT-7 za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki. W niniejszej sprawie ocenie podlegała kwestia prawidłowości dokonanego przez "A" s.c. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym była czynnym podatnikiem VAT, tj. za marzec 2010 r. oraz wywiązania się z ciążących na niej obowiązków, a w konsekwencji wobec rozwiązania spółki w dniu 31 marca 2010 r., obowiązków ciążących na byłych wspólnikach w ramach odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Natomiast kwestia prawidłowości rozliczenia podatku w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej nie była przedmiotem postępowania. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż okoliczności dotyczące rozliczenia podatku przez odrębny podmiot, który po rozwiązaniu spółki otrzymał towary będące uprzednio składnikami majątku spółki, pozostają bez wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dostawy zrealizowane przez odrębny podmiot gospodarczy nie mogą zastąpić obowiązku spoczywającego na likwidowanej spółce cywilnej. Wbrew zarzutom odwołania, zwolnienie, o którym mowa w art. 14. ust. 7 ustawy o VAT ma charakter warunkowy i dotyczy towarów, które podlegają opodatkowaniu w ramach likwidowanego podmiotu (spółki cywilnej), natomiast obowiązek zapłaty podatku VAT powstał na mocy art. 14 ustawy o VAT wobec likwidowanej spółki cywilnej, w stosunku do towarów, które zostały nabyte w ramach prowadzonej przez nią działalności i od których przysługiwało prawo do odliczenia, a które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez ten podmiot. Obowiązku tego, w świetle art. 5 ust. 3 w związku z ust. 2 i art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie znosi fakt, że towary te posłużyły wykonywaniu czynności dostawy przez odrębne podmioty gospodarcze. Wbrew twierdzeniom strony, organ nie żądał dwukrotnej zapłaty podatku VAT od towarów objętych spisem remanentowym. Powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów z wniosku M. J. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art.121 § 1 O.p. polegające na rozstrzyganiu wątpliwości natury materialnoprawnej na niekorzyść podatnika; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodejmowaniu działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienia dowodów przedkładanych przez podatnika. Skarżący powtórzył co do zasady argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie podkreślił, że byłe wspólniczki - M. J. i M. B. otrzymane w wyniku podziału majątku "A" S.C., towary i środki trwałe przekazały małżonkom do założonych podmiotów gospodarczych, które podjęły działalność gospodarczą z dniem 1 kwietnia 2010 roku: "A" M. J. i "B" K. B. Podmioty te, przyjmując od byłych wspólniczek (żon) towary z remanentu, przejęły na siebie odpowiedzialność za rozliczenie podatku VAT "A" S.C. na dzień 31 marca 2010 roku. W okresie od kwietnia 2010 roku do marca 2011 roku M. J. i K. B. sprzedali towary kontrahentom z krajów Unii Europejskiej oraz wyeksportowali do krajów spoza Unii Europejskiej, czego dowodem była złożona dokumentacja. Ponadto organy podatkowe obu instancji przy wyliczeniu podatku należnego przyjęły, że cały towar został sprzedany na terenie Polski, podczas gdy towar ten w 70% sprzedano poza granice - tym samym wysokość podatku z tytułu sprzedaży byłaby zdecydowanie niższa aniżeli określona w decyzji. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie zagwarantował mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ pismo z dnia 15 czerwca 2012 roku zostało doręczone pełnomocnikowi w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w okresie od 31 maja 2012 r. do 29 czerwca 2012 r. pełnomocnik przebywał w szpitalu. Gdyby korespondencja trafiła bezpośrednio do Pana M. J., to skarżący skorzystałby z uprawnień do wypowiedzenia się w sprawie. Skarżący przyznał, że kolejność czynności towarzyszących likwidacji spółki cywilnej była zgodna z art. 863 § 2 Kodeksu cywilnego. W jego ocenie, skoro art. 14 ust. 7 ustawy o VAT określa, że dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów i usług objętych spisem z natury, to nierozliczenie podatku powoduje sprzedaż przejętego towaru z naliczeniem podatku VAT przy sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., Poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie określenia zlikwidowanej "A" Spółce Cywilnej M. J., M. J., M. B. w G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2010 roku w wysokości 25 212 zł oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. J. byłego wspólnika zlikwidowanej S.C. "A" z byłymi wspólniczkami: M. J. i M. B., za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2010 roku: należność główna 25 212 zł; odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji 5 909 zł. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług prawidłowo nastąpiło w ramach postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, a postępowanie to zostało zakończone decyzją o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za - określone co do wielkości za marzec 2010 r. - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p.) Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (art. 115 § 4 O.p.). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 O.p.) Zatem w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to również przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w myśl art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 (czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa) stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określa, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 1 podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT). Co istotne, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT). Wbrew twierdzeniom skarżącego, z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy, o którym w nich mowa, jest obowiązkiem podatkowym spółki cywilnej niezależnie od tego, czy prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza kontynuowana jest w innej formie prawnej, czy też w ogóle ulega zaprzestaniu. W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że w dniu likwidacji spółki cywilnej, tj. 31 marca 2010 r. podmiot posiadał towary objęte spisem remanentowym, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, wobec czego na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 5 i ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT, był zobowiązany wykazać w złożonej deklaracji i informacji załączonej do deklaracji obejmującej dzień rozwiązania spółki oraz dokonać rozliczenia i zapłaty podatku należnego, czego nie dopełnił. Natomiast opodatkowanie podatkiem od towarów i usług towarów pozostałych po rozwiązanej spółce cywilnej rodzi ten skutek (w myśl art. 14 ust. 6 ustawy o VAT), że dostawa tych towarów dokonywana przez byłych wspólników spółki cywilnej w stosunku do towarów objętych spisem z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki, zwolniona jest od podatku od towarów i usług przez okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego w następstwie rozwiązania spółki, pod warunkiem rozliczenia podatku należnego z remanentu likwidacyjnego. Tak więc podnoszona przez skarżącego okoliczność, że byłe wspólniczki, otrzymane w wyniku podziału majątku spółki cywilnej, towary i środki trwałe przekazały małżonkom do założonych podmiotów gospodarczych, a następnie - wraz z towarami otrzymanymi przez M. J. w związku z posiadanym udziałem w likwidowanej spółce - zostały one sprzedane w okresie 12 miesięcy kontrahentom krajowym oraz kontrahentom z krajów Unii Europejskiej i wyeksportowane do krajów spoza Unii Europejskiej z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, nie oznacza bynajmniej nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie likwidowanej spółki z tytułu pozostałych towarów i dla istnienia tego obowiązku pozostaje okolicznością obojętną. Wobec nierozliczenia przez spółkę podatku od towarów objętych spisem z natury, kwestia dotycząca dalszego zbycia towarów przejętych przez byłych wspólników po rozwiązaniu spółki nie miała wpływu na wynik niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe obu instancji przy wyliczeniu podatku należnego przyjęły, że cały towar został sprzedany na terenie Polski, podczas gdy towar ten w 70% sprzedano poza granice - tym samym wysokość podatku z tytułu sprzedaży byłaby zdecydowanie niższa aniżeli określona w decyzji. Uszło bowiem uwadze skarżącego, że towary objęte remanentem likwidacyjnym spółki cywilnej podlegają opodatkowaniu według stawek VAT właściwych dla sprzedaży na terenie Polski, a podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu ceny nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, kosztu wytworzenia, określonych w momencie dostawy tych towarów (art. 14 ust. 8 ustawy o VAT). Zatem utrzymując decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z byłymi wspólnikami spółki cywilnej "A", organ podatkowy nie żądał dwukrotnej zapłaty podatku VAT od towarów objętych remanentem likwidacyjnym. Jak trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, kwestionowana decyzja określa bowiem kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, której nie uiściła zlikwidowana spółka cywilna, a której wspólnikami byli, poza skarżącym, M. J. i M. B. Wobec nieuiszczenia określonej w decyzji kwoty zaległości, wspólnicy odpowiadają solidarnie za zaległości spółki, uwzględniając niesporną okoliczność, że powstały one w czasie, gdy każda z tych osób była jej wspólnikiem. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uniemożliwienia skarżącemu realizacji zasady czynnego udziału w postępowaniu, wypada podkreślić, że w postępowaniu podatkowym strona skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Zgodnie zaś z regulacją zawartą w art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że pismo z dnia 15 czerwca 2012 r. skutecznie doręczono pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 150 O.p. W skardze podniesiono, że pełnomocnik nie otrzymał tej przesyłki, gdyż w okresie od 31 maja 2012 r. do 29 czerwca 2012 r. przebywał w szpitalu. Z akt sprawy nie wynika jednak, że informował on organ odwoławczy o powyższej okoliczności, czy też wskazywał inny adres do doręczeń. W tej sytuacji nie można było zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż w sytuacji, gdy doradca podatkowy, jako profesjonalny pełnomocnik podczas dłuższej swojej nieobecności w kancelarii nie zapewnia dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy kancelarii (w tym odbioru pism), dopuszcza się niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 212/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. To, że wyprowadził z nich wnioski odmienne niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Prawidłowa była bowiem ocena prawna zgromadzonego materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu przez organ odwoławczy, że sporządzony przez spółkę w dniu 31 marca 2010 r. remanent podlegał opodatkowaniu z uwzględnieniem art. 14 w związku z art. 5 ust.3 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.