I SA/Gd 1001/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję określając "A" spółce z o.o. w podatku od towarów i usług: - za marzec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za lipiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za sierpień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za październik 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł - za listopad 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji "A" spółka z o. o. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] w wysokości [...] zł wystawionej przez B, która (zgodnie z jej treścią) dokumentowała sprzedaż nakładów inwestycyjnych S. ul. H. na rzecz "C" SA. W umowie sprzedaży z dnia 1 marca 2000 r. zawartej w formie aktu notarialnego strona sprzedająca oświadczyła, że rozpoczęta inwestycja obejmuje prace związane z usunięciem naniesień na gruncie i wykonanie wykopu, które nie zostały objęte ceną prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartej w warunkowej umowie sprzedaży. Wobec powyższego strony podwyższyły cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość prac na rozpoczętą inwestycję. Sprzedaż powyższego prawa użytkowania wieczystego udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...]. wskazując na zwolnienie czynności od podatku VAT na podstawie art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm), zwanej dalej ustawą o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, że faktura nr [...] dokumentuje nabycie przez stronę usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w umowie zawartej w formie aktu notarialnego. Obrót prawem użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ prawo to nie jest ani towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt. 2 tej ustawy. Organ w dalszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy podkreślił, że czynności niepodlegajace opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli zaś dana czynność ustawie nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zdaniem organu drugiej instancji fundamentalną cechą tego podatku jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał prawa strony ujęcia w rozliczeniu za marzec 2000 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]. Rozliczenie zaś podatku VAT za kolejne miesiące roku 2000 jest konsekwencją określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego za marzec 2000 r. "A" spółka z o.o. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm), albowiem w stanie faktycznym obejmującym zdarzenia dotyczące powstania zobowiązania podatkowego za marzec 2000 r. nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w powyższych przepisach, a w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu uchybienie przepisom ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego (art. 120, 121, 122, 124 w zw. z art. 180, 181, 187), czego skutkiem jest nierzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie (pominięcie dowodów z zeznań świadków i strony). Skarżąca wskazała na naruszenie Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu, że podatek naliczony w fakturze nr [...] za wykonane roboty ziemne zgodnie z obowiązującymi wówczas ogólnymi zasadami ustawy podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym w miesiącu, w którym skarżąca otrzymała fakturę VAT lub w miesiącu następnym przez fakt, że zakup ten był związany ze sprzedażą niepodlegającą ustawie o VAT. Zdaniem skarżącej wskazane przez organ przepisy nie regulują sytuacji czynności niepodlegających podatkowi VAT, co daje podstawę do wniosku, że w tym stanie prawnym nie było żadnych ograniczeń w prawie odliczania podatku VAT związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca wniosła o wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było przesądzenie, czy skarżąca miała prawo, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. W okresie, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przewidywał, że: "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług", natomiast art. 20 ust. 1 tej ustawy brzmiał: "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku." Powyższy przepis uległ zmianie w styczniu 2001 r. przyjmując brzmienie: "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności inne niż wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". Powyższa zmiana legła u podstaw rozbieżności w poglądach, co do przysługiwania, bądź nie, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i stanowiła koronny argument zwolenników przyznania prawa do tego odliczenia, który podnosi też skarżąca, sprowadzający się do stwierdzenia, że dopiero wskazana nowelizacja wprowadziła zakaz analizowanego odliczenia. Zwolennicy tego poglądu, między innymi skarżąca, dowodzili, że art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowił przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 tej ustawy i normował kwestię wyjątkową, stąd też nie mógł mieć zastosowania do podatników dokonujących czynności niepodlegających przedmiotowej ustawie, ponieważ oznaczałoby to zastosowanie niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej i analogii. Kres rozbieżnościom stanowisk judykatury położyła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego. Zasada ta wyrażona jest w art. 187 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Również unormowanie zawarte w art. 269 § 1 powołanej ustawy przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, to przedstawia zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotą rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie jest dokonanie prawidłowej interpretacji art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT i ustalenie, czy przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001 r. dawał podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Niezbędne jest w tym miejscu poczynienie uwag natury ogólnej, a dotyczących samej istoty podatku od towarów i usług. Najbardziej charakterystyczną cechą tego podatku jest to, że jak każdy podatek od wartości dodanej funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". Specyficzna procedura ma swe podstawy w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów lub korzystaniu z usług. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma zatem właśnie przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Inne przepisy ustawy stanowią konsekwencję i rozwinięcie tej zasady. Przedmiotowy podatek jest, więc z punktu widzenia jego podatników neutralny, rzeczywisty ciężar ekonomiczny podatku spoczywa na konsumencie. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem czynności podlegających ustawie. Skoro określona czynność nie podlega ustawie o VAT, nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie dotyczące podatku naliczonego. Słusznie więc wywiódł, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, że fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego z opodatkowanymi czynnościami dokonywanymi przez podatnika, ponieważ brak tej zależności kolidowałby z zasadą neutralności i naruszałby podstawowy mechanizm działania tego podatku. Konsekwencją powyższych rozważań jest konkluzja, że powołany art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001 r. nie dawał podstaw do dokonywania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy czynnościach niepodlegających opodatkowaniu, mimo braku przepisu statuującego wprost tę zasadę. Wprowadzone w 2001 r. zmiany przepisu art. 19 ust. 1 i art. 20 przedmiotowej ustawy miały charakter redakcyjny, a ich celem było jedynie położenie kresu rozbieżnościom w poglądach, usuniecie niekonsekwencji i błędów legislacyjnych, a nie wprowadzenie nowej regulacji. W kontekście powyższych ustaleń nie może ostać się pogląd skarżącej, która swe uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną opierała o wykładnię przepisu art. 20 ustawy o VAT, z którego rozumując a contrario wywodziła uprawnienie, wobec braku istnienia wyraźnego ustawowego zakazu do zastosowania analizowanego odliczenia. Zastosowanie tego rodzaju prostego rozumowania jest niedopuszczalne, ponieważ mamy do czynienia z przepisem szczególnym, precyzującym i uzupełniającym ogólny przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Celem tego przepisu było ograniczenie możliwości odliczenia, a nie jej rozszerzenie. Przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji w ogóle w nim nie przewidzianych, a do tego sprowadza się interpretacja skarżącej. Tak szeroka, jak przyjęta przez skarżącą interpretacja, byłaby nieuprawniona i nie mogłaby prowadzić do prawidłowych, racjonalnych wniosków. Art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie może być interpretowany z pominięciem wykładni systemowej zmierzającej do ustalenia wyrażonej w nim normy prawnej. Przepisu ust. 2 nie można analizować w oderwaniu od ust. 1, który w 2000 r. nie regulował sprzedaży nieopodatkowanej. Stąd poczyniona wcześniej uwaga, że przepis ten nie może regulować zdarzeń prawnych, które pozostają poza przedmiotem regulowanej materii. Z art. 20 ww. ustawy o VAT nie można więc w żaden sposób wyprowadzić wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Abstrahując od analizy wskazanych przepisów, wielokrotnie krytykowanych jako naruszające zasady prawidłowej legislacji, wskazać należy, że ustawa o VAT w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyznanie żądanego przez skarżącą uprawnienia stanowiłoby rozszerzenie stosowania ustawy poza granice regulacji, ingerując w sferę stosunków prawnych, których ustawa nie reguluje. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji ww. przepisów ustawy o VAT. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.