I SA/Gd 1001/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. W zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. G.M. wykazała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, odliczenia od podatku z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz należny ryczałt po odliczeniach [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego - stwierdził, że prowadzona przez G.M. w 1998 r., działalność gospodarcza nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, toteż w wydanej w dniu 16 lipca 2004 r., decyzji nr [...], określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, G.M. - odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji. Decyzją z dnia 12 października 2004 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części i orzekł o obniżeniu G.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Decyzja organu drugiej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 13 października 2004 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 724/04, skargę tę oddalił. W związku z tym strona złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednakże wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1576/06, została ona również oddalona. Pismem z dnia 5 maja 2011 r. G.M. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie na podstawie art. 156 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) nieważności decyzji ostatecznej organu z dnia 12 października 2004 r., która w opinii strony wydana została z rażącym naruszeniem prawa mającym wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Do pisma z dnia 5 maja 2011 r., podatniczka załączyła opinie Urzędu Statystycznego z dnia 3 czerwca 2009 r., i z dnia 27 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku podatniczki z dnia 5 maja 2011 r., wydał w dniu 24 maja 2011 r., decyzję nr [...], którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia 12 października 2004 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu powołał się na art. 249 § 1 O.p. Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się pismem z dnia 13 czerwca 20011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu 27 lipca 2011 r., decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 24 maja 2011 r. Podatniczka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2011 r. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 248 i 249 Ordynacji podatkowej. Podatniczka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy swoją decyzję z dnia 24 maja 2011 r. jako podstawę prawną wskazał art. 248 § 1 w związku z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca pismem z dnia 5 maja 2011 r., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie na podstawie art. 156 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ stanął na stanowisku, że całokształt postępowania toczył się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi skarżąca wskazała, że sądy administracyjne wydając wyrok w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r., powoływały się na fakt, iż organy podatkowe wydając swoje decyzje nie były w posiadaniu opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Jak dalej podniosła skarżąca, Wojewódzki Urząd Statystyczny wydaje opinie w świetle zapytania urzędnika. Podatnik przez błędne wydanie decyzji oraz błędną interpretację kodów działalności gospodarczej poniósł i poniesie wysokie straty materialne, łącznie z likwidacją działalności gospodarczej. Skarżąca postawiła w skardze pytanie, jak podatnik ma się bronić, skoro jedna błędna opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego stanowiła o zasadności opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem podatniczki organ pierwszej i drugiej instancji oparł swoje decyzje na błędnej opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego. W ocenie skarżącej organ błędnie nie wystąpił z zapytaniem do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Z uwagi na powyższe skarżąca wnioskowała na podstawie art. 156 § 1 i 2 KPA o unieważnienie decyzji jako rażąco naruszającej prawo. Dlatego też, jeżeli organ podatkowy posługuje się prawem wynikającym z Ordynacji podatkowej i posiłkuje się przy wydaniu decyzji tylko i wyłącznie błędną opinią Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, nie czyniąc żadnych czynności celem uwierzytelnienia swoich decyzji, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji jako wydanej niezgodnie z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 27 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ podatkowy może być prowadzone jedynie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Bez znaczenia dla sprawy jest bowiem fakt, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., opierały się (między innymi) na dowodzie w postaci opinii innego organu. W przepisach Ordynacji podatkowej kwestie związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznych uregulowane zostały w rozdziale 18 działu IV. Z zawartych w dziale IV przepisów wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako jeden z trzech nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, daje możliwość - w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej - dochodzenia weryfikacji dokonanego rozstrzygnięcia podatkowego i wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które dotknięte są w szczególności jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl wspomnianego art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą j ej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jednocześnie jednak - w treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej - ustawodawca zastrzegł, że Organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W świetle ustalonego jak wyżej stanu prawnego zostało ustalone, iż decyzja ostateczna organu z dnia 12 października 2004 r., nr [...], została doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi podatniczki w dniu 13 października 2004 r. Zgodnie zatem z cytowanym art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniosek strony o stwierdzenie nieważności tejże decyzji mógł być złożony w nieprzekraczalnym terminie do dnia 14 października 2009 r. Tymczasem strona wystąpiła z takim żądaniem dopiero w maju 2011 r., a więc ponad rok po upływie wymienionego wyżej terminu. Niezależnie od powyższego w przedmiotowej sprawie została spełniona też inna przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tj. przesłanka określona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazano prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 12 października 2004 r., nr [...], była już przedmiotem badania zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przy czym obie skargi podatniczki oddalono. W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż zarówno organy podatkowe obu instancji jak i sądy administracyjne w momencie rozstrzygania sprawy nie były w posiadaniu opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Skoro bowiem z jednej strony podatniczka uchybiła zawartemu w Ordynacji podatkowej terminowi do wniesienia żądania, a z drugiej strony sporna sprawa została już prawomocnie rozpatrzona przez sądy administracyjne, to brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu z dnia 12 października 2004 r. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 O.p., jest orzeczeniem formalnym (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., V SA 2093/00, niepubl.). Zakreślony omawianym przepisem art. 249 O.p. termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. V SA 1244/00 niepubl.) Kolejna przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., niewątpliwie zaistniała w sprawie z uwagi na prawomocne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1576/06, także uzasadnia legalność zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia skargi. W tej sytuacji orzeczono o jej oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). DSz