I SA/Gd 1001/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. W. oraz J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 31 lipca 2018 r. odmawiającej J. i J. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W zeznaniu PIT-36 za 2013 rok podatnik wykazał dochód z należności ze stosunku pracy w kwocie 658.344,50 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 185.610,00 zł. W załączniku do tego zeznania, tj. w Informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT/ZG, podatnik wykazał dochód z należności ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f., uzyskany w Brazylii - w kwocie 532.821,82 zł. W dniu 26 marca 2018 r. podatnik wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 185.610,00 zł. Podatnik wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 błędnie rozliczył dochody z tytułu uzyskanego w 2013 roku wynagrodzenia poza granicami kraju. Wynagrodzenie to otrzymane zostało przez niego za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku D. N. nr IMO [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Stanach Zjednoczonych, w związku z czym, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976r., nr 31, poz. 178), dalej jako "Umowa", dochód ten korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w całości. Zdaniem organu, w sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że podatek wykazany przez małżonków W. w pierwotnym zeznaniu podatkowym złożonym na formularzu PIT-36 za 2013 rok został nieprawidłowo obliczony. Materiał dowodowy wskazuje jedynie, że podatnik w 2013 roku był zamustrowany na statku D. N. w okresach od 11 kwietnia do 9 maja, od 6 czerwca do 4 lipca, od 1 sierpnia do 31 sierpnia, od 26 września do 24 października, od 21 listopada do 19 grudnia oraz że otrzymał świadczenie pieniężne w łącznej kwocie 192.470,69 USD, wypłacone mu przez podmiot z adresem w Stanach Zjednoczonych Ameryki, tj. T. I. C/O – nie pozwala jednak na ustalenie, z jakiego tytułu, za jaką pracę i gdzie wykonywaną, wynagrodzenie to zostało wypłacone. W szczególności materiał dowodowy nie potwierdza, że wynagrodzenie to zostało wypłacone podatnikowi z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych, świadczonych jako pracownik na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych, jak również, że J. W. jest członkiem regularnej załogi tego statku, w związku z czym nie zostały wykazane przesłanki zastosowania art. 16 ust. 3 Umowy. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 217, art. 7, art. 32, art. 87 Konstytucji RP, art. 72 § 1, art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p., art. 4a u.p.d.f. i art. 16 ust. 3 Umowy, art. 2a, art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 i 5 O.p. W uzasadnieniu odwołania podatnik stanął na stanowisku, że przedłożone przez niego dokumenty, w postaci kserokopii książeczki żeglarskiej, umowy o pracę oraz potwierdzeń przelewów otrzymanych od firmy T., potwierdzają, że podatek uiszczony od otrzymanego wynagrodzenia jest nienależny, bowiem dochód z tego tytułu powinien podlegać zwolnieniu od opodatkowania. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 22 marca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z art. 16 ust. 3 Umowy, zwolnione od opodatkowania w Polsce są wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku lub samolotu. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, aby powyższe przesłanki zostały spełnione. Po pierwsze, nie zostały wyjaśnione wątpliwości co do podmiotu eksploatującego statek D. N. W książeczce żeglarskiej jako armatora wskazano "T.". Jest to część nazwy podmiotu wypłacającego podatnikowi wynagrodzenie (T. I. C/O). Również w dokumencie "Warunki zatrudnienia pracowników za granicą" z dnia 8 czerwca 2012 r. widnieje jedynie logo T. Z kolei podatnik w złożonych wyjaśnieniach twierdził, że jest to Spółka T. O. D. D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która jednak nie widnieje w żadnych dokumentach. Ze stron internetowych wynika, że właścicielem statku D. N. jest podmiot z zarządem w Luksemburgu (T. D. O.) , zaś jego managerem jest podmiot z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii (T. UK). Po wpisaniu nazwy T. w wyszukiwarkę internetową pojawia się informacja, że główna siedziba przedsiębiorstwa T. Ltd (usługi wiertnicze, sprzęt wiertniczy) znajduje się w Szwajcarii. Firma ma biura w 20 krajach, w tym w Kandzie, Norwegii, Szkocji, Stanach Zjednoczonych, Brazylii. Również w pierwotnym zeznaniu PIT-36 podatnik wykazał do opodatkowania dochód uzyskany w Brazylii, a w toku przesłuchania przed organem odwoławczym podatnik oświadczył, że statek, na którym wykonywał pracę, operował na wodach terytorialnych Brazylii. W tych okolicznościach organ stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie jaki reżim prawny należy w przedmiotowej sprawie zastosować. Przelewy środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika dokonywane przez podmiot z adresem w USA nie są bowiem dowodem na to, że przedsiębiorstwo eksploatujące statek D. N. miało faktyczny zarząd w USA. Żaden z dokumentów nie dowodzi, że wymieniony podmiot T. I. czerpie faktyczne zyski z eksploatacji ww. statku. Przeciwnie, dokumenty te wskazują, że ww. podmiot był odpowiedzialny za rekrutację członków załogi, obsługę zatrudnienia, będąc w tym zakresie upoważniony do zawierania umów o pracę. Brak jest zatem dowodów, że statek D. N. był w 2013 r. eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA. Po drugie, z dokumentów nie wynika, aby podatnik miał wykonywać pracę na statku wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Z dokumentu pt. "Warunki zatrudnienia pracowników za granicą" z dnia 8 czerwca 2012 r. wynika, że pracownik będzie zatrudniony na platformie lub w innym miejscu, do którego zostanie delegowany oraz że mogą wystąpić okresy, w których pracownik nie ma obowiązku pracować ze względu na przemieszczenie/holowanie platformy wiertniczej – przy czym podatnik nie posiada dokumentów potwierdzający rozpoczęcie tego stosunku pracy. Na stronach internetowych statek D. N. określany jest jako drillship, czyli jako statek wiertniczy. Nie może on zatem wykonywać transportu rozumianego jako przewóz osób i ładunków. Dodatkowo, brak jest dowodów, że taki transport miałby charakter międzynarodowy – brak jest bowiem informacji o ruchach tego statku pomiędzy portami różnych państw. W konkluzji organ stwierdził, że w sprawie brak jest dowodów, że dochód podatnika z wynagrodzeń otrzymanych od firmy w Stanach Zjednoczonych, korzysta ze zwolnienia na zasadach art. 16 ust. 3 Umowy. Tym samym nie ma zatem zastosowania przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.f., w oparciu o który małżonkowie W. wyliczyli podatek w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 rok, załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na charakter statku D. N., statek ten nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, a zatem w tych okolicznościach istotne znaczenie ma miejsce wykonywania pracy. Biorąc pod uwagę, że podatnik nie udowodnił, iż praca była wykonywana w USA, zasadne jest uznanie, że w okresie zamustrowania praca była wykonywana na terytorium Brazylii (wody terytorialne) - co potwierdza pierwotne zeznanie podatkowe złożone przez wyspecjalizowaną firmę P. oraz częściowo zeznania podatnika złożone do protokołu przesłuchania w dniu 9 listopada 2018r. Podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu zapłaty podatku od dochodu osiągniętego na terytoriom USA (wskazanego w załączonej informacji PITZG do korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2013r.) ani też od dochodu osiągniętego w Brazylii (wskazanego w załączonej informacji PIT-ZG do pierwotnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2013r.). Tymczasem w przypadku uzyskania dochodów na terytorium Brazylii, wobec braku stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zastosowanie mają wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa, w myśl których, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. Również dochody wypłacone podatnikowi w 2013 roku z tytułu gotowości do pracy będą w całości podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. W tym przypadku brak jest bowiem przesłanek do uznania, że dochody te pochodzą z pracy wykonywanej za granicą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. i J. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 3. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z błędnego rozliczenia dochodów podatnika; 4. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek. 5. art. 4a u.p.d.f. w zw. z art. 16 ust. 3 Umowy poprzez nie zastosowanie w sprawie przepisów ww. Umowy z uwagi na przyjęcie przez organ I i II instancji, iż podatnik w roku 2013 nie wykonywał pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Stanach Zjednoczonych Ameryki, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasada zaufania obywatela do organów państwa; 3. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w sprawie między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez skarżącego w 2013 r. z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od T. I. C/O korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 16 ust. 3 Umowy. Zgodnie z powołanym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 2 wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jest członkiem regularnej załogi statku lub samolotu. W ocenie Sądu zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżący nie wykazał istnienia wszystkich przesłanek w tym przepisie wymienionych, tj. eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym oraz tego, że podmiotem eksploatującym ww. statek w 2013 roku było przedsiębiorstwo z siedzibą w USA. W skardze jej autor podnosi, że z przedłożonej do akt sprawy umowy o pracę podatnika z dnia 8 czerwca 2012 r. wynika, że został on skierowany do pracy na platformie, co potwierdzają także wpisy w książeczce żeglarskiej oraz dokument zatytułowany "Arrival and Departure History Report" z dnia 27 marca 2017 r. oraz że zgodnie z doktryną prawa morskiego platformy uznawane są za statki morskie, jeżeli mogą być przeznaczone do żeglugi. Wskazane okoliczności nie były w sprawie sporne. Organ nie kwestionował tego, że podatnik w 2013 r. wykonywał pracę na statku wiertniczym będącym statkiem morskim, ale to, że statek ten był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Do tej natomiast przesłanki skarżący się nie odnosi, choć ma ona zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 16 ust. 3 Umowy. W kwestii pojęcia "transport", należy zauważyć, że ani sama Umowa, ani polskie ustawy podatkowe, których Umowa ta dotyczy, nie pojęcia tego nie regulują. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji»; «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków»; «ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków»; «konwojowana grupa ludzi»; «ładunek wysłany dokądś». Powyższej definicji nie spełnia platforma wiertnicza, która wyposażona jest w urządzenia do poszukiwania/wydobycia surowców naturalnych na obszarach morskich, nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu. Zaznaczyć należy, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobywanie surowców. Platformy są wprawdzie mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Generowane przez platformy wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a właśnie z eksploatacji złóż. Zwrócić należy również uwagę, iż platforma ta nie wykonuje ww. prac poszukiwawczych i wydobywczych podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa, co z kolei warunkuje zastosowanie przepisów właściwej umowy międzynarodowej z państwem, na terytorium którego prowadzone są takie prace. Sąd podziela więc stanowisko, że statek, na jakim w 2013r. podatnik świadczył pracę nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie morskim, a tym bardziej – z uwagi na brak danych dotyczących przemieszczania się tego statku pomiędzy portami różnych państw – w transporcie morskim o charakterze międzynarodowym. Choćby już tylko zatem z powyższych względów nie można uznać, że dochód skarżącego uzyskiwany z tytułu wynagrodzenia za świadczenie pracy na powyższym statku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 16 ust. 3 Umowy. Nie została bowiem spełniona jedna z przewidzianych w tym przepisie przesłanek, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oprócz tego jednak nie został spełniona również inna przesłanka, dotycząca eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA. Słusznie bowiem organ stwierdził, że przesłanki tej nie dowodzi żaden z przedstawionych przez stronę dokumentów. Przepis art. 16 ust. 3 Umowy posługuje się niezdefiniowanym pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa; zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zawarte w skardze szerokie wywody dotyczące specyfiki transportu morskiego oraz różnic pomiędzy zarządem właścicielskim, technicznym i operacyjnym nie zostały odniesione wprost do okoliczności niniejszej sprawy. Zgodzić należy się ze skarżącym, że co do zasady państwem uprawnionym do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z transportu międzynarodowego jest państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu tego przedsiębiorstwa, niemniej jednak skarżący nie wykazał, aby któryś z wymienionych w dokumentach podmiotów był przedsiębiorstwem eksploatującym statek D. N., oraz że podmiot ten miał siedzibę w USA. Zasadniczym dowodem, na jaki powołuje się skarżący, są potwierdzenia przelewów otrzymywane od T. I. c/o. Słusznie jednak wskazał organ, że fakt otrzymywania wynagrodzenia od tego podmiotu nie oznacza jeszcze, że to właśnie ten podmiot eksploatował statek D. N. Jak już wskazano, zapewnianie obsługi technicznej czy obsady pracowniczej nie jest równoznaczne z eksploatacją statku we własnym imieniu i na własną rzecz, wyznacznikiem bowiem tego pojęcia jest otrzymywanie zysków z transportu międzynarodowego i ich opodatkowanie. Stanowisko to skarżący zdaje się podzielać, wskazując w skardze, że kryterium miejsca efektywnego zarządu zostało stworzone i wprowadzone do Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do przepisów regulujących kwestie opodatkowania dochodów z transportu międzynarodowego. Żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie dowodzi, że wymieniony podmiot T. I. c/o czerpie faktyczne zyski z eksploatacji ww. statku. Przeciwnie, dokumenty te wskazują, że ww. podmiot był odpowiedzialny za rekrutację członków załogi, obsługę zatrudnienia, będąc w tym zakresie upoważniony do zawierania umów o pracę. W książeczce żeglarskiej jako armatora wskazano "T.". Również w dokumencie "Warunki zatrudnienia pracowników za granicą" z dnia 8 czerwca 2012 r. widnieje jedynie logo T. Po wpisaniu nazwy T. w wyszukiwarkę internetową pojawia się informacja, że główna siedziba przedsiębiorstwa T. Ltd (usługi wiertnicze, sprzęt wiertniczy) znajduje się w Szwajcarii. Firma ma biura w 20 krajach, w tym w Kandzie, Norwegii, Szkocji, Stanach Zjednoczonych, Brazylii. Ze stron internetowych wynika, że właścicielem statku D. N. jest podmiot z zarządem w Luksemburgu (T. D. O.), zaś jego managerem jest podmiot z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii (T. UK). Wbrew treści skargi, również z dokumentu "Your Explanation of Benefits" z dnia 27 stycznia 2016 r. nie wynika "dokładny adres przedsiębiorstwa eksploatującego statek", na pokładzie którego skarżący wykonywał pracą najemną. Dokument ten jest jedynie opatrzony logo "T.", a jak wyżej wskazano, firm mających w nazwie ten element jest wiele, przy czym główna siedziba przedsiębiorstwa T. Ltd znajduje się w Szwajcarii. W tych okolicznościach zgodzić należy się z organem, że brak jest dowodów, że statek D. N. był w 2013 r. eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w USA. Fakt, że wynagrodzenie było wypłacane skarżącemu przez podmiot z siedzibą w USA nie świadczy jeszcze, że podmiot ten był równocześnie podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu art. 16 ust. 3 Umowy, skoro nie potwierdzają tego ani umowa o pracę, ani inne dokumenty przedłożone przez stronę, jak również ogólnodostępne w sieci internetowej informacje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. W stanie niniejszej sprawy prawidłowo organ ocenił, że materiał dowodowy nie dostarczył podstaw faktycznych dla domagania się przez podatnika stwierdzenia nadpłaty. Należy też podkreślić, że inicjatorem niniejszego postępowania był skarżący, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, a tym samym to na nim spoczywały określone obowiązki w zakresie dowodzenia okoliczności, z których wywodził swoje żądanie. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest wprawdzie obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenia takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Skoro skarżący twierdził, że uzyskany przez niego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 16 ust. 3 Umowy, jego rolą było wykazanie, że zaistniały przesłanki, o których w tym przepisie mowa, tj. że dochód ten stanowił wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usług osobistych jako pracownik na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki – poprzez dostarczenie lub przynajmniej wskazanie organowi stosownych dowodów. Jakkolwiek skarżący podjął inicjatywę dowodową w tym zakresie, niemniej jednak zgromadzone dowody okazały się niewystarczające. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy i podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Prawidłowe są również rozważania organu co do tego, że materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie zamustrowania skarżącego na statku D. N. miejscem wykonywania pracy była Brazylia oraz że wobec braku dowodów zapłaty podatku w Brazylii dochody tam uzyskane w całości będą opodatkowane w Polsce. Również dochody wypłacone w 2013 r. z tytułu gotowości do pracy podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 4 O.p., bowiem w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie powstała. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł o jej oddaleniu.