I SA/Gd 1002/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej– dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako Spółka lub skarżąca, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – dalej jako Naczelnik US lub organ I instancji z dnia 28 listopada 2019 r., określającej w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.103.914,- zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że po przeprowadzeniu w 2016 r. postępowania kontrolnego, a następnie w 2018 r. postępowania podatkowego Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.103.914,- zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi montażu urządzeń na budowanych jednostkach, prac monterskich i spawalniczych, prefabrykacji i obróbki rur, prac szlifierskich, prac projektowych kadłuba, montażu rurociągów, usług antykorozyjnych – malarskich, prac malarsko-konserwacyjnych w wysokości łącznej netto 331.580,- zł, podatek VAT (23 %) 76.263,40 zł wystawionych przez podwykonawców: M. K., K. K., A. W., P. S., A. K., P. W. i J. J. W opinii organu I instancji z analizy materiału dowodowego wynika, że ujęte w ewidencji nabyć, a także wykazane w deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawione przez ww. podmioty w części nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego względu, stosownie do treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie przedmiotowych faktur szczegółowo przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji organ I instancji pomniejszył wykazaną w deklaracji kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Jednocześnie ustalił, iż nie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie wykazanego w deklaracji podatku należnego. Stąd w wydanej decyzji określił w zakresie podatku VAT jak w sentencji decyzji. Organ odwoławczy w rozpoznaniu odwołania w pierwszej kolejności podkreślił, że w rozważanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Organ I instancji w dniu 3 września 2019 r. zawiadomił stronę (doręczenie osobiste pełnomocnikowi w dniu 3 września 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku VAT za październik 2014 r. Postępowanie przygotowawcze zostało umorzone w dniu 9 czerwca 2020 r. z uwagi na przedawnienie karalności. Stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego pod dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem termin przedawnienia na dzień wydania przedmiotowej decyzji biegnie dalej. W ocenie Dyrektora IAS zobowiązanie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu i prawidłowość dokonanych w decyzji organu I instancji, od której strona złożyła odwołanie może podlegać rozstrzygnięciu co do istoty przez organ odwoławczy. Przechodząc do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie zajmowała się świadczeniem usług budowy kadłubów częściowo wyposażonych dla stoczni holenderskiej B z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę oraz zakupionych na terenie kraju i za granicą. Spółka w okresie objętym kontrolą realizowała czynności określone zapisami kontraktów dotyczących realizacji projektów o numerach 462 do 466, 470, 5501, 5502, 6503, 7401, 8300 zawartych ze spółką B. Przedmiotem umowy było zaprojektowanie, wybudowanie i częściowe wyposażenie stalowego kadłuba jachtu motorowego wraz z nadbudówką. W celu wykonania zawartej umowy Spółka korzystała z usług podwykonawców świadczących usługi, m. in. w zakresie: montażu urządzeń na budowanych jednostkach, prac monterskich i spawalniczych, prefabrykacji i obróbki rur, prac szlifierskich, prac projektowych kadłuba, montażu rurociągów, usług antykorozyjno-malarskich, prac malarsko-konserwacyjnych. Spółka zawarła z podwykonawcami umowy o wykonanie usług i ujęła w ewidencji zakupu faktury wystawione przez podwykonawców. Organ I instancji zakwestionował zawartą w przedłożonych fakturach wartość świadczonych przez podwykonawców usług z uwagi na ilość godzin dotyczących wykonania usług zawartych w załączonych przez spółkę protokołach odbioru robót uznając, iż jest ona zawyżona W ocenie strony zawartej w odwołaniu zignorowano wnioski dowodowe strony oraz nie wydano w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowień zgodnie z dyspozycją przepisu art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także nieprawidłową ocenę dowodów i wyciągnięcie z nich nielogicznych i niespójnych wniosków. Nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych obejmują, zdaniem strony, fundamentalne aspekty sprawy, tj. liczbę roboczogodzin każdego z podwykonawców, wymiary jednej roboczogodziny z uwzględnieniem specyfiki tzw. roboczogodziny technologicznej, prawidłowego wykonania prac przez podwykonawców w pełnym wymiarze wynikającym z dokumentów księgowych, zatrudniania pracowników, kwestionowania rozliczeń po stronie wykonawczej w odniesieniu do podwykonawców wskazanych w decyzji. Argumentując, Spółka podnosi, iż organ I instancji nie zakwestionował sprzedaży dokonanej przez spółkę, a skoro sprzedaż spółki wymagała wykonania konkretnych i szczegółowo opisanych, wyszczególnionych w specyfikacji prac, ktoś te prace musiał wykonać, bowiem strona nie dysponowała w tym czasie wystarczającymi zasobami kadrowymi do ich samodzielnej realizacji. Zatem, wobec nabycia usług nieuzasadniony i niezrozumiały, zdaniem strony, jest zarzut jakoby usługi te nie zostały wykonane. Nieprawidłowości po stronie spółki powinny obciążać podwykonawców spółki, a nie skarżącą, która w transakcjach z kontrahentami działała w dobrej wierze. W ocenie organu odwoławczego stanowisko strony uznać należy za nieuzasadnione wobec tego, że to spółka, jak wynika z zawartych umów z podwykonawcami, a także ze stwierdzonego na podstawie zeznań świadków i podwykonawców oraz nadzorujących pracę pracowników spółki, nadzorowała wykonywanie prace, umawiała się co do wykonania określonych prac, a następnie rozliczała podwykonawców z tych prac. Rozliczenie to przedstawiła w postaci protokołów, w których oprócz wartości i rodzaju wykonanej usługi zawarto również liczbę godzin przepracowanych. Przy czym taki sposób postępowania odpowiada zapisom zawartym w umowach z podwykonawcami. Nadto, z zeznań podwykonawców wynika, że dane do faktur przez nich wystawianych podawały osoby nadzorujące wykonanie prac. Dyrektor IAS zaznacza, iż organy podatkowe nie wyjaśniały, kto mógł wykonać wskazane w kwestionowanych fakturach usługi z tego względu, iż nie były zobowiązane wyjaśniać, kto faktycznie prace wykonał, lecz wyjaśniały, czy czynności te wykonali wystawcy kwestionowanych faktur podwykonawcy skarżącej. W ocenie Spółki podwykonawczy korzystali z pracy innych osób. Jednakże, w opinii organu odwoławczego, złożone przez podwykonawców wyjaśnienia przeczą temu, gdyż wskazywali, że prace wykonywali samodzielnie, a także nie zatrudniali pracowników. Nadto, z żadnych przedłożonych przez podwykonawców oraz przez Spółkę dokumentów nie wynika, aby podwykonawcy odpowiadali za prace wykonywane przez inne osoby, odpowiadali wyłącznie za samodzielnie wykonywaną pracę. Dyrektor IAS podkreślił, że wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Zaznaczył, iż prawidłowa faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. W kwestionowanych fakturach zawarto wartość usług zawyżoną w stosunku do tej faktycznie wykonanej. a nie udowodniono (wykonawcy zeznali wręcz, że usługi świadczyli samodzielnie), iż wystawcy faktur zatrudniali bądź zlecali wykonanie tych prac innym osobom. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać, że sporne faktury w części to "puste faktury", a strona wiedziała, a przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury na podstawie których dokonywała odliczenia podatku naliczonego, to w rzeczywistości faktury, które nie potwierdzają rzeczywistego zaistnienia transakcji w wartościach z nich wynikających. To strona nadzorowała wykonanie prac i rozliczała podwykonawców. Zatem niewątpliwie musiała mieć wiedzę o nieprawidłowościach, które skutkowały zakwestionowaniem spornych faktur w części. Odnosząc się do zarzutu,. iż organy właściwe dla podwykonawców podatnika nie zakwestionowały rozliczeń tych osób za 2014 r. (za wyjątkiem A. K.), organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczność ta nie stanowi o prawidłowości wystawionych przez te firmy faktur. Organy podatkowe indywidualnie, na podstawie określonych kryteriów podejmują decyzję co do prowadzenia wobec podatników kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. Stąd nie można uznać za uzasadniony zarzut, iż wobec podwykonawców strony nie przeprowadzono postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2014 rok. Nie sposób też uznać, że wobec braku takich postępowań wobec kontrahentów rozliczenie podatnika jest prawidłowe i nie ma podstawy, mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego, które dowiodło istnienie określonych nieprawidłowości, do zakwestionowania faktur wystawionych przez te firmy. Strona w odwołaniu podnosi, iż wielokrotnie podkreślała, że rozliczenia z kontrahentami oparte są o roboczogodziny technologiczne, a nie zegarowe, na podstawie których wyceniane są dane etapy prac. Podejście takie jest powszechne w branży budownictwa stoczniowego i dlatego wnosiła kilkukrotnie o powołanie biegłego w sprawie. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS podkreślił, że powołanie biegłego w celu stwierdzenia, iż w systemach rozliczeń prowadzonych przez stocznie z podwykonawcami mogły być stosowane godziny technologiczne pozostaje bez wpływu na stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie negują, iż takie rozliczenia mogły być w określonych sytuacjach prowadzone, jednakże w zakresie kwestionowanych transakcji z podwykonawcami dowiedziono, iż rozliczeń w formie godzin technologicznych nie przeprowadzono, a przynajmniej nie przedstawiono w tym zakresie żadnych rozliczeń, które prowadziłyby do takich wniosków. Samo natomiast stwierdzenie przez biegłego, o którego opinię wnioskuje strona, iż godziny technologiczne w określonych sytuacjach mogły być stosowane do rozliczenia pracy podwykonawców czy też pracowników pozostaje bez wpływu na przedmiotowe postępowanie. Odnosząc się do zarzutu strony, iż zgromadzono w sprawie materiał dowodowy uzyskany przez organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec A. K. organ odwoławczy podkreślił, iż nie może ta okoliczność stanowić zarzutu wobec organu I instancji nieprzeprowadzenia pełnego postępowania wobec strony. Wartość zgromadzonego materiału dowodowego nie może być również, w opinii organu odwoławczego oceniana ze względu na organ, który materiał ten pozyskał. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Materiały tego rodzaju, a takie wykorzystano w niniejszej sprawie, są pełnoprawnym dowodem dopuszczonym przepisem rangi ustawowej i podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Organ odwoławczy nadto zauważa, iż z treści art. 181 Ordynacji podatkowej, wymieniającego wśród środków dowodowych dopuszczonych w tym postępowaniu, w tym także materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahent strony, nie przyjęto zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwi jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu spółki naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku strony – wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania – w szczególności z uwzględnieniem ugruntowanej i silnej pozycji spółki w obrocie gospodarczym jako podmiotu rzetelnego. Organ odwoławczy podkreślił, że każdy ze zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji dowodów został przez organ w decyzji przedstawiony i oceniony. Natomiast ocena odmienna od oceny strony nie stanowi o naruszeniu przepisów w zakresie prowadzenia postępowania odpowiada zasadzie przekonywania oraz prawidłowego uzasadnienia stanowiska zawartego w decyzji. Ponadto w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innym niż przyjął organ znaczeniu dla rozstrzygnięcia poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji zarzuciła: 1. Rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające istotny wpływ na jej treść, w tym w szczególności: 1) nieprawidłowe ustalenie całokształtu stanu faktycznego w niniejszej sprawie, spowodowane, m.in. nieuwzględnieniem dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania, a także brakiem powołania niezależnego biegłego do oceny kluczowych kwestii z punktu widzenia analizowanej sprawy; 2) nieuwzględnienie w ustalaniu stanu faktycznego kluczowych różnic między godziną zegarową a roboczogodziną technologiczną oraz niepoparte materiałem dowodowym, dowolne uznanie, że w zakresie kwestionowanych transakcji roboczogodzina technologiczna nie była stosowana, podczas gdy zarówno zeznania świadków, przedłożone przez stronę kalkulacje, treść protokołów odbioru, jak i ogólnie przyjęte zasady prowadzenia działalności stoczniowej dają pełne podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie, do zakwestionowanych transakcji (a także generalnie - w działalności prowadzonej przez stronę) zastosowano w rzeczywistości przelicznik uwzględniający roboczogodzinę technologiczną; 3) nieustalenie wymiaru oraz rodzaju roboczogodziny mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez dowolne - i jednocześnie niepoparte żadnym materiałem dowodowym - określenie wartości roboczogodziny podwykonawców jako godziny zegarowej, pomimo wskazania przez skarżącą spółkę w treści wniosku dowodowego, że ocena ta winna zostać dokonana przez podmiot profesjonalny (wskazany przez stronę w przykładowej osobie prof. dr hab. inż. K. S. - niezależnego eksperta w dziedzinie inżynierii produkcji), z uwzględnieniem specyfiki tzw. roboczogodziny technologicznej, będącej zjawiskiem powszechnym w branży budownictwa stoczniowego; nieprawidłowe oszacowanie przez organ liczby roboczogodzin odnoszących się do poszczególnych faktur wystawionych przez podwykonawców skarżącej spółki, z całkowitym pominięciem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś dokumentów - umów cywilnoprawnych, protokołów zdawczo- odbiorczych wykonanych prac, faktur VAT, stanowiących podstawę zapłaty; całkowite pominięcie przez organ w rozważaniach faktu, że prawidłowość rozliczeń podatkowych sześciu wskazanych w decyzji podwykonawców, nie została dotychczas podważona przez żaden organ podatkowy i uznanie, że fakt niekwestionowania prawidłowości dokonania tych transakcji od strony kontrahentów spółki nie ma znaczenia, bowiem to organy podatkowe ustalają, w stosunku do jakich podmiotów prowadzą postępowania podatkowe. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tym w szczególności: art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizą materiału dowodowego, a także całkowite pominięcie przy ocenie materiału dowodowego obszernej dokumentacji, obejmującej w szczególności interpretację umów cywilnoprawnych, protokoły zdawczo-odbiorcze, faktury VAT, jak również nielogiczne i niespójne dokonanie oceny zeznań świadków i wyciągnięcie z nich nieprawidłowych i niekonsekwentnych wniosków, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy, zgodnie z którą podwykonawcy nie mogli wykonać prac wskazanych na kwestionowanych w decyzji fakturach, a także, że w niniejszej sprawie, w stosunku do tych kontrahentów zastosowania nie znalazły rozliczenia w oparciu o roboczogodzinę technologiczną, a zegarową; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wybiórcze uwzględnienie treści zeznań świadków, a także wyciągnięcie z tych zeznań nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, zgodnie z którymi podwykonawcy wielokrotnie zostawali w miejscu wykonywania prac po formalnych godzinach (7:00: 16:00), w porach wieczornych, a nawet w nocy, a także, że w ramach kwestionowanych transakcji kontrahentom zdarzała się również praca w niedzielę; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i odnoszenie zeznań innych świadków do ustalenia i oceny stanu faktycznego pozostałych kontrahentów, w szczególności w zakresie określenia godzin pracy każdego z kontrahentów i ograniczenie jej wyłącznie do godzin 7:00-16:00 w dni powszednie, a także do 15:00 w soboty, z pominięciem zeznań obejmujących pracę w "nadgodzinach", w porze wieczornej i w nocy, a także w niedzielę; art. 188, art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie formalnych wniosków dowodowych strony - tj. nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, kończącej postępowanie, w którym organ ten nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w sposób rażący narusza prawo strony do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez uniemożliwienie stronie merytorycznej polemiki z przyczynami uznania, że wnioskowane przez stronę dowody są - zdaniem organu - nieprzydatne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a także zasady prawdy obiektywnej; art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dowód z opinii biegłego nie może prowadzić do ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym nie może zostać przeprowadzony w niniejszym postępowaniu, podczas gdy opinia biegłego została wskazana jako rodzaj dowodu w treści przepisów podatkowych, a wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego stanowią podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Opinia biegłego stanowi istotną podstawę ustalenia, czy dane okoliczności faktyczne (vide: stosowanie roboczogodzin technologicznych) są typowym zjawiskiem w branży stoczniowej i znajdują zastosowanie do konkretnych prac, które wykonywane były w ramach kwestionowanych przez organ transakcji, a także czy - na podstawie przedłożonych dokumentów - miały zastosowanie w tych transakcjach; art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji w znacznym stopniu na treści akt innych postępowań przeprowadzonych w stosunku do A. K. (postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nadanie tym dowodom nieuzasadnionego prymatu nad pozostałymi dowodami w sprawie; art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zeznania A. K. - pomimo braku jakichkolwiek dowodów, potwierdzających stanowisko tego świadka - znajdą zastosowanie do wszystkich pozostałych kontrahentów, podczas gdy żaden z pozostałych świadków nie potwierdził twierdzeń świadka A. K.; art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej — poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - w szczególności z pominięciem ugruntowanej i silnej pozycji skarżącej spółki w obrocie gospodarczym jako podmiotu rzetelnego, w szczególności wybiórcze i wyciągnięte z kontekstu cytowanie zeznań świadków i oparcie na tej podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania skarżącej, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska skarżącej, wyrażanego w toku postępowania, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, niewydanie postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, w sytuacji prawem przewidzianej, nie odniesienie się w sposób wyczerpujący i merytoryczny w treści zaskarżonej decyzji do stanowiska strony, wyrażonego w piśmie z dnia 09.09.2019 r. oraz w innych pismach, składanych w toku postępowania. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron, art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez znaczne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uwzględnienie w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym), art. 282b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej po upływie terminu ważności zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do zgodnego z prawem i skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem skarżonej decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji w tym w szczególności: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez organ rozliczenia z podwykonawcami spółki; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że sporne transakcje nie zostały dokonane w wymiarze, wynikającym z dokumentacji i winny ulec obniżeniu, zaś faktury je dokumentujące częściowo nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego automatyczne zastosowanie bez wymaganej oceny "dobrej wiary" spółki - w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ usługi zostały wykonane. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje Skarga, która jest powtórzeniem zarzutów z odwołania, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Otóż istotą sporu w niniejszej sprawie było prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur ujętych w ewidencji i wykazanych w deklaracjach, na których jako wykonawcy widniały podmioty: M. K., K. K., A. W., P. S., A. K., P. W. i J. J. Podmioty te wykonywały na rzecz strony usługi związane z budową jednostek pływających tj. montaż urządzeń na budowanych jednostkach, prace monterskie i spawalnicze, prefabrykacja i obróbka rur, prace szlifierskie, prace projektowe kadłuba, montaż rurociągów, usługi antykorozyjne - malarskie, prace malarsko - konserwacyjne. Po dokonaniu łącznej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, rozpatrując wszystkie aspekty związane z kwestionowanymi fakturami, uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż przebieg transakcji nie był taki jak zawarty na fakturach VAT przedłożonych przez Stronę. A zatem usługi wskazane w fakturach ujęte przez Stronę w ewidencji i wykazane w deklaracji w części wyliczonej w skarżonej decyzji nie miały miejsca, a Strona na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Skarżąca, wskazując na prawidłowość wystawionych przez kontrahentów faktur VAT konsekwentnie podnosi, iż nieprawidłowości musiały wystąpić po stronie kontrahentów a Podatnik nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności w postaci braku prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, albo - jako drugą argumentację - wskazuje inny sposób liczenia czasu pracy kontrahentów niż wynikający z dokumentacji i przyjęty przez organy podatkowe w skarżonej decyzji - poprzez rozliczenie czasu pracy w formie godzin technologicznych nie zaś zegarowych. Pomijając powyższą alternatywną argumentację strony skarżącej na poparcie twierdzeń odnośnie prawidłowości rozliczeń z podwykonawcami organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wystąpienia do prof. dr hab. inż. K. S. o uzyskanie pisemnych wyjaśnień. Organy trafnie wyjaśniły, iż nie kwestionując stosowania w branży stoczniowej do rozliczeń z pracownikami lub kontrahentami roboczogodzin technologicznych, jednakże przeprowadzone postępowanie dowodowe wobec wystawców kwestionowanych faktur nie dowiodło, aby takie roboczogodziny technologiczne w rozliczeniu wykonanej usługi, które były ujęte w kwestionowanych fakturach, były stosowane. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż w decyzji nie zakwestionowano tego, że spółka dokonała płatności za wykonane prace podwykonawców zgodnie z wystawionymi przez nich fakturami w całości, a zatem i z tego względu nie sposób zakwestionować, że prace te zostały wykonane, z perspektywy podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że istotne znaczenie ma nie tylko dokonanie zapłaty za fakturę ale w pierwszej kolejności kwestia wykonania usługi, co nie miało miejsca w wielkości wynikającej z faktur. Dowody w postaci umów, przesłuchań świadków a w szczególności zeznania złożone przez A. K., który wskazywał, iż zwracał kwoty otrzymane na konto od Spółki, nie potwierdzają wykonania tych usług. Natomiast z takiego punktu widzenia jak prezentuje strona w skardze można by było wywnioskować, że samo dokonywanie zapłaty przelewem wyklucza możliwość oceny, że nadawca lub odbiorca przelewu uczestniczy w niezgodnych z prawem działaniach. W praktyce (w przypadku nieuczciwego zachowania podmiotów gospodarczych) niejednokrotnie zapłata za pośrednictwem banku ma na celu uprawdopodobnienie transakcji opisanych na "pustych fakturach" (w całości lub części). Za niezrozumiałe w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy stanowisko skarżącej, iż jej kontrahenci ponoszą własne ryzyko gospodarcze a potencjalne nieprawidłowości co do zatrudnienia pracowników bez zgłoszenia, nie wpłynęły w żaden sposób na fakt wykonywania przez nich usług. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż ci podwykonawcy składając wyjaśnienia do protokołu przesłuchania w charakterze świadków lub oświadczenia w formie pisemnej wskazywali, iż usługi wykonywali samodzielnie. Natomiast strona skarżąca pomijając te dowody, odniosła się wyłącznie do dodatkowej argumentacji organu w tym zakresie. Z żadnych przedłożonych przez podwykonawców oraz przez Spółkę dokumentów nie wynika, aby podwykonawcy odpowiadali za prace wykonywane przez inne osoby. Z ich wyjaśnień wynika natomiast, iż odpowiadali wyłącznie za samodzielnie wykonywaną pracę. Zatem organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania zeznań świadków, których zeznania składane są po uprzedzeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań ani również pisemnie złożonych wyjaśnień. Dodatkowo organ odwoławczy w skarżonej decyzji trafnie wskazał, biorąc pod uwagę racjonalność działań podwykonawców, iż mało prawdopodobne wydaje się korzystanie przez nich z pracy innych osób nielegalnie zatrudnionych, a ponadto do niektórych z prac pracownicy musieli posiadać zawodowe uprawnienia np. spawacza, specjalistyczne szkolenia bhp lub badania lekarskie. Spółka zatrudniająca podwykonawców i dokonując rozliczenia ich godzin pracy - poprzez zatrudnionych własnych pracowników sprawujących nadzór w tym zakresie, tj. J. M. i P. S.zatrudnieni jako budowniczy, W. G.- Szef projektu, A. B. - Szef produkcji - również winna posiadać wiedzę, co do pracy podwykonawców w celu upewnienia się co do prawidłowego, terminowego i bezwypadkowego wykonania specjalistycznych prac; brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezę o zatrudnianiu "na czarno". Organ odwoławczy trafnie podkreślił i tę okoliczność, iż skoro identyfikacja czynności opodatkowanej wymaga określenia stron zawierających umowę, do czynności, które nie zostały dokonane, należy zaliczyć również takie, których nie wykonał podmiot wymieniony w fakturze dokumentującej daną czynność. W tym kontekście analiza wykonania usług z zakwestionowanych faktur przez osoby niezidentyfikowane nie dokumentuje czynności uprawniających do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii braku wiedzy Strony w tym zakresie organ odwoławczy zasadnie podnosi, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Organy podatkowe zasadnie nie wyjaśniały, kto mógł wykonać wskazane w kwestionowanych fakturach usługi z tego względu, iż nie były zobowiązane wyjaśniać, kto faktycznie prace wykonał, lecz udowodniły, że czynności tych nie wykonali wystawcy kwestionowanych faktur - podwykonawcy skarżącej Spółki. Odnosząc się do zarzutu niekwestionowania rozliczeń dokonanych przez kontrahentów spółki przez organy podatkowe, zauważyć należy, iż nie świadczy to o tym, że kwestionowane w skarżonej decyzji faktury były rzetelne. Ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy została dokonana bowiem na podstawie obszernego, wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego i nie budzi wątpliwości Sądu. Wbrew zarzutom skargi dokonując oceny zeznań świadka A. K., który wskazał na zwracanie środków uzyskanych od skarżącej spółki wskazać należy, iż świadek takie zeznania złożył, a zatem organ obowiązany był je ocenić Przy czym, kwestia zapłaty nie stanowi jedynego kryterium do dokonania oceny rzeczywistego wykonania usługi zawartej w kwestionowanej fakturze. Zarzut strony, iż całkowicie pominięto przy ocenie stanu faktycznego, że świadkowie zgodnie zeznawali, iż w przypadku, gdy nie udało się zakończyć prac w wyznaczonych godzinach, odbywały się one po 16:00 (15:00 w soboty), w nocy, a także w niedziele uznać należy za nieuzasadniony. Organ dokonując rozliczenia wykonanej przez kontrahentów pracy wskazał na zeznania pracowników skarżącej, którzy wyjaśniali, iż godziny pracy od poniedziałku do piątku to godziny 7:00 do 16:00, w soboty do godziny 15:00 (cytowane zeznania str. 11 skarżonej decyzji). Również przedstawiony przez stronę regulamin wskazywał, iż prace wykonywano głównie w czasie 7-16. Uwzględniono też zeznania kontrahentów co do czasu pracy. Twierdzenie Strony, iż do rozliczenia przyjęto czas pracy od godz. 7 do 16 nie znajduje potwierdzenia w dokonanym wyliczeniu wobec kontrahentów. M. K. wskazał, że pracował 11-12 godzin dziennie i taki czas organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniach, K.K. wskazał, iż pracował od godz. 7 do 16 lub 17 i uwzględniono 10 godzinny czas pracy, P. S. zeznał, że pracował od godz. 7 do 16, zatem rozliczono 9 godzinny dzień pracy. Natomiast u tych kontrahentów, którzy nie wskazali czasu pracy prawidłowo, w ocenie Sądu, uwzględniono w rozliczeniu czas pracy w godz. 7-16 od poniedziałku do piątku i 7-15 w soboty. Zatem dokonane wyliczenie czasu pracy w ocenie Sądu w pełni znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przedstawione przez Stronę zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Wbrew wywodom skargi świadek A. B. nie wypowiadał się na temat godziny technologicznej i że służyła ona do wyceny zadania – określenia wartości zadania, które zlecał firmie. A. B. zeznał natomiast, że: "Nie kontroluję pracochłonności na zleceniach dot. umów z firmami na wykonanie określonych zadań, które same kontrolują czas pracy swoich pracowników, lub firm, które wykonują prace poza terenem Spółki". Zeznał również, iż pracownicy firmy nie przepracowują więcej niż 200 godzin w miesiącu. Za Dyrektorem IAS powtórzyć należy, iż zgromadzone dowody w tym w szczególności, umowy zawarte ze Spółką przez podwykonawców oraz zeznania złożone przez podwykonawców, dowodzą, iż system rozliczeń, który miał do nich zastosowanie polegał na rozliczeniu roboczogodzin. Przy czym, co należy podkreślić żaden z podwykonawców nie wskazał, iż godziny ich pracy, które miały być codziennie rozliczane przez osoby z ramienia Spółki miały inną wartość niż godziny zegarowe, nie wskazały również w toku przesłuchań oraz w składanych pisemnie wyjaśnieniach na określenie, którym posługuje się skarżąca - godziny technologiczne. Przedłożone kalkulacje pracy do kwestionowanych faktur również nie zawierały żadnych adnotacji o wykonanych godzinach technologicznych, zatem uwzględniając pozostałe dowody w sprawie, organy podatkowe trafnie wywiodły, iż wskazane na protokołach "roboczogodziny" nie stanowiły godzin technologicznych, a godziny zegarowe. W treści zawartych umów z podwykonawcami wskazano wynagrodzenie za 1 godzinę pracy, nie ma zaś żadnej wzmianki, iż jest to "godzina technologiczna", również przedłożone protokoły odbioru takich adnotacji nie zawierają. Stąd załączone na etapie odwołania kalkulacje zawierające w swej treści określenie "ilość roboczogodzin technologicznych" zasadnie zostały uznane za niewiarygodne. Należy wskazać, że na protokołach zdawczo - odbiorczych przy ilości godzin brak jakiegokolwiek zapisu, który potwierdzałby fakt rozliczeń poprzez stosowanie roboczogodzin technologicznych. Organ odwoławczy trafnie podkreśla i tę okoliczność, że strona tylko przy kalkulacjach dotyczących faktur wystawionych przez P. W. (zał. do odwołania) nie zawarła powyższego zapisu o roboczogodzinach technologicznych. Kalkulacje te bowiem były przedłożone w toku postępowania przed organem I instancji. Trudno zatem uznać załączone do odwołania kalkulacje jako potwierdzające stosowanie w rozliczeniach roboczogodzin technologicznych. Rozliczenia według godzin technologicznych nie potwierdzili również pracownicy skarżącej. Zatem jeśli faktury, protokoły zdawczo - odbiorcze ani też inne dokumenty przedłożone przez Stronę czy dowody w postaci zeznań złożonych przez świadków nie wskazywały na zastosowanie roboczogodzin technologicznych do kwestionowanych usług, to brak jest podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, iż akurat taki sposób rozliczeń stosowano do usług wynikających z kwestionowanych faktur. W konsekwencji, biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez obie strony transakcji, a także złożone zeznania i pisemne wyjaśnienia w pełni uzasadnione było zastosowanie do kwestionowanych faktur rozliczenia poszczególnych usług wykonanych przez osoby, które wystawiły zakwestionowane faktury uwzględniając ilość godzin możliwych do przepracowania przez tych podwykonawców. Dokonane rozliczenie stanowiło podstawę do zakwestionowania ujętych przez skarżącą faktur w części, w jakiej usługi nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu za bezzasadny uznać należy kolejny zarzut, tj. zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż skarżąca dokonuje wybiórczej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając w skardze szereg okoliczności, na które uwagę zwróciły organy podatkowe przydając właściwą im wagę i znaczenie. Podkreślić należy, że organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. Samo niezadowolenie Strony z jednoznacznych ustaleń wynikających z zebranych dowodów jest niewystarczającym uzasadnieniem przeprowadzania kolejnych dowodów. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Organ prowadzący postępowanie jest więc zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, co jednak nie oznacza, że ma obowiązek poszukiwania elementów stanu faktycznego w nieskończoność. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźna wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania, a więc nakazująca podejmowanie niezbędnych działań. W uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu strony przekroczenia limitu dni kontroli podatkowej, które spowodowało naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także wszczęcie kontroli podatkowej po upływie 30 od dnia doręczenia zawiadomienia o jej wszczęciu, należy zauważyć, że stosownie do treści art. 284 b § Ordynacji podatkowej w ramach prowadzonej kontroli nr [...] kolejno postanowieniami wymienionymi w protokole kontroli wyznaczano nowy termin zakończenia kontroli. Kontrolę nr [...] zakończono w terminie wskazanym w upoważnieniu z dnia 22.01.2016r. Organ kontroli prawidłowo informował Podatnika o terminie jej zakończenia, zatem nie można uznać, iż termin kontroli został przekroczony. W odpowiedzi na skargę (w odwołaniu zarzutu takiego skarżąca nie podnosiła trafnie Dyrektor IAS uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz praw przedsiębiorcy, poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli. Skarżąca poza kwestionowaniem terminu kontroli, nie wskazała okoliczności, które miałyby wpływ na jej wynik, zaś sam fakt stwierdzenia w tym zakresie uchybień nie dyskwalifikuje zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie. Za naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli należy uznać zatem wyłącznie takie uchybienia, które w istotny sposób rzutowały na wynik kontroli. (vide np.: wyrok NSA z 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 287/16; wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 775/15). Dodać również należy, że nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pogląd taki potwierdza też orzecznictwo sądowoadministracyjne uznając, że tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu, zaś samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną (m.in. wyrok NSA z 20.11.2012 r. sygn. akt II GSK 1593/11). Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.