I SA/Gd 1005/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 10,00 (słownie: dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1005/02 U z a s a d n i e n i e Spółka z o.o. "A" z siedzibą w G. w dniu 21.08.1995 r. złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 1995 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 17.083,- zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy 9.917,- zł, a do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 7.166,- zł. Po skontrolowaniu w dniach 13 i 16 października 1995 r. rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Trzeci Urząd Skarbowy w G. wydał w dniu 14.02.1996 r. decyzję Nr [...], w której określił za lipiec 1995 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.005,- zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 9.917,- zł, a do przeniesienia na następny miesiąc 88,- zł. Od tej decyzji Urzędu Skarbowego Spółka nie wniosła odwołania. Pismem z dnia 15.11.1996 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wydanej, zdaniem Spółki, z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją Nr [...] z dnia 05.12.1997 r. Izba Skarbowa w G. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a Minister Finansów decyzją Nr [...] z dnia 19.01.2000 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej. W dniu 23.09.1999 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja VAT-7 "korekta" wraz z "zestawieniem faktur skorygowanych za lipiec 1995 r.", a następnie pismo z dnia 17.12.1999 r. zatytułowane "żądanie wydania decyzji" w związku ze złożonymi korektami. Na wezwanie Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13.01.2001 r. do sprecyzowania żądania, Spółka pismem z dnia 26.01.2000 r. wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia nadpłaty podatku VAT za okres między innymi lipca 1995 r., na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego podatnik poinformował, że złożona korekta wynika z faktu niesłusznie wykazanych w rejestrach VAT operacji sprzedaży, które nie podlegały ustawie o VAT. Trzeci Urząd Skarbowy w G. postanowieniem Nr [...] z dnia 263.02.2000 r. wznowił postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Decyzją Nr [...] z dnia 07.06.2000 r. Trzeci Urząd Skarbowy w G. odmówił uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 14.02.1996 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., ze względu na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku postępowania odwoławczego organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 12.09.2000 r. Nr [...] uchylił decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczną ocenę czy nowe okoliczności faktyczne, wskazane przez stronę istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, co można ustalić jedynie przez ocenę źródłowej dokumentacji sprzedaży, a co zostało pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 31.08.2000 r. pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili kontrolę w Spółce w zakresie zasadności między innymi złożonej korekty deklaracji za lipiec 1995 r., której przebieg udokumentowany został protokołem podpisanym 13.11.2000 r. Kontrolą objęto dowody źródłowe zakupu i sprzedaży (faktury VAT, faktury VAT-korekty, faktury licencyjne, umowy o dzieło, umowy-zlecenia, rachunki i rachunki uproszczone, umowy dotyczące realizacji produkcji filmów i programów i stwierdzono, że podatnik nie posiada szczegółowych kalkulacji do korygowanych faktur, a w zawartych z kontrahentami umowach nie zostały kwotowo określone wartości praw i licencji. Bazując na załączonym do deklaracji "korekty" za lipiec 1995 r. wykazie faktur skorygowanych, kontrolujące zestawiły: faktury pierwotne, faktury korygujące i licencyjne za lipiec 1995 stwierdzając, po szczegółowym zbadaniu poszczególnych dokumentów, że zestawienia załączone przez podatnika do deklaracji "korekty" sporządzone zostały nierzetelnie, a żadna z faktur korygujących nie zawiera potwierdzenia przez nabywcę. Pismem z dnia 04.12.2000 r. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli stwierdzając, że w umowach o dzieło traktowała całą kwotę należną jako wartość praw autorskich, bowiem ta wartość nie poddaje się zasadom szczegółowej kalkulacji i ma wyłącznie wymiar umowny. Wyjaśnienie w zakresie dotyczącym wyceny praw majątkowych podatnik złożył również w toku kontroli, pismem z dnia 30.09.2000 r. W dniu 14.12.2000 r. zapoznano Spółkę z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik wniósł uwagi o braku stanowiska Urzędu Skarbowego odnośnie zakwalifikowania sprzedaży autorskich praw majątkowych, jako czynności wyłączonej z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT oraz o braku ustaleń co do rozliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W dniu 22.12.2000 r. Trzeci Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję Nr [...], którą odmówił uchylenia decyzji Nr [...] z dnia 14.02.1996 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie nie wykazało istnienia dowodów oraz faktów nie znanych organowi w dniu wydania decyzji [...], a zatem w ocenie organu nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazana przez Spółkę jako uzasadniająca wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu z dnia 04.01.2001 r. od decyzji z dnia 22.12.2000 r. Nr [....] Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia 22.12.2000 r. i ponowne rozpatrzenie wniosku podatnika, stwierdzenie, że część sprzedaży za lipiec 1995 r. określona w załączniku nr [...] do protokołu z dnia 13.11.2000 r. była faktycznie sprzedażą praw majątkowych i jako taka nie podlegała ustawie o podatku VAT oraz stwierdzenie nadpłaty, jako następstwa stanu faktycznego. W uzasadnieniu strona odwołująca się wyjaśnia, że przedstawione kontrolującym umowy dotyczące produkcji programów i filmów są dwustronnie podpisane i są one dowodami, które istniały na dzień postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z dnia 13.10.1995 r. Podatnik stwierdza, że istniały również zapisy w rejestrach sprzedaży, dokonane na podstawie niektórych faktur wskazujących, iż dokonano sprzedaży praw majątkowych, co nie zostało zauważone przez kontrolujących. Jako merytoryczne przesłanki do skorygowania wartości sprzedaży za lipiec 1995 r. Spółka uznaje, iż faktycznie dokonywała sprzedaży praw majątkowych, czego potwierdzeniem są zawarte umowy. Strona odwołująca się uważa, że faktura licencyjna jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż praw majątkowych i wtórnym dokumentem do umowy majątkowej, nie podlega rygorom ustawy o VAT i dlatego obok umów majątkowych jest niepowtarzalnym dowodem w rozstrzyganej sprawie. W końcowej części strona odwołująca się przedstawia nowe (w stosunku do deklaracji "korekty" złożonej w m-cu wrześniu 1999 r.) rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniające dane z załącznika nr 107 do protokołu z kontroli zakończonej 13.11.2000 r. Izba Skarbowa w G., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, wydała w dniu 29.03.2002 r. decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż przeprowadzone postępowanie wykazało brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14.02.1996 r. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 29.03.2002 r. Nr [...] z powodu jej niezgodności z następującymi przepisami prawa: 1) z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie uwzględniono istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który wydał decyzję, 2) z art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie zmieniono decyzji ostatecznej Nr [...], co było konieczne na skutek zmiany okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązań, 3) z art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4) z art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa i naruszenie tego artykułu poprzez prowadzenie w sposób przewlekły postępowania odwoławczego. Izba Skarbowa w G. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania. Przesłankę do takiej oceny stanowiły nowe okoliczności związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za lipiec 1995 r. oraz faktyczną treścią faktur dotyczących tego okresu. Zatem wznowienie postępowania w sprawie było celowe i znajdowało w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnienie prawne. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie podzielił poglądu Izby Skarbowej, efektem którego była zaskarżona decyzja, a sprowadzającego się do interpretacji art. 20 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Strona skarżąca zastosowała się do powyższych regulacji. Spór sprowadził się do tego, czy strona rzeczywiście powiązała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy środków trwałych ze sprzedażą jedynie opodatkowaną. W ocenie organów podatkowych takie powiązanie w sytuacji, gdy podatnik sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku realizował przez produkcję materiałów filmowych, było niemożliwe. Te same bowiem środki trwałe mogły służyć do produkcji sprzedanej opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Zatem – zdaniem organów podatkowych – podatnik mógł jedynie skorzystać z uprawnienia z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o którym mowa w ust. 1 podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie proporcjonalne może być zastosowane tylko wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania. Natomiast o ile podatnik może dokonać przyporządkowania podatku naliczonego do podatku należnego, wówczas nie ma potrzeby stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem od wyboru – i rzeczywistych możliwości – podatnika zależy stosowanie powyższej regulacji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 1998 r. I SA/Wr 1235/97 i z dnia 7 stycznia 2000 r. I SA/Wr 1845/98 – LEX nr 39754 czy z dnia 15 września 1999 r. III SA 5176/98 – LEX nr 40702 art. 20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. W żadnym z przepisów nie nakazuje jednak ustawodawca podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określony w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, tzn. w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej. Określający ustawowe ograniczenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przepis art. 25 ustawy o podatku VAT nie przewiduje natomiast warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określa również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę zasady czasowego ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonej w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Brak w ustawie takiego wymogu prowadzić musi do wniosku, że ustawodawca wobec podatników prowadzących jedynie sprzedaż opodatkowaną nie określił szczególnych wymogów dla określenia związku dokonywanych przez nich zakupów z ich sprzedażą opodatkowaną, zwłaszcza wykazania tego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bieżąco czy też w przyszłości. Przewidział jedynie przesłankę negatywną, w przypadku gdy zakupy te mają służyć sprzedaży zwolnionej od podatku. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, iż podatnicy wykonujący jedynie czynności opodatkowane lub opodatkowane i nie objęte opodatkowaniem, mogą dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które służyć będą przyszłym (planowanym) czynnościom opodatkowanym. W sytuacji, gdy ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane względnie czynności opodatkowane i nieopodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Za powyższym stanowiskiem przemawia także nie stworzenie dla podatników już prowadzących działalność opodatkowaną, możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z planowaną sprzedażą opodatkowaną. Rozliczenie podatku naliczonego może być dokonywane w ściśle określonych rygorach art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Przytaczając w dalszym ciągu argumentację zawartą w cytowanym wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli przyjąć, iż odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony od jakichkolwiek zakupów, w tym inwestycyjnych, które mają być wykorzystywane w nowej działalności opodatkowanej w przyszłości, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Tymczasem unormowania ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupu środków trwałych (procesu inwestycyjnego), są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże towarów przewiduje nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów, lecz nawet zwrot podatnikowi tegoż podatku (art. 21 ust. 3 i 5 ustawy) i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki (art. 24 ust. 1 ustawy). Reasumując, należy stwierdzić, że przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług nie normują wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie można uznać za słuszne stanowiska organów podatkowych kwestionujących odliczenia podatku naliczonego od usług inwestycyjnych poniesionych przez stronę skarżącą na budowę mającą w przyszłości służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie prowadzona. W niniejszym przypadku decyzje zostały oparte nie tyle na okolicznościach wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale na podstawie domniemania wynikającego z faktu sprzedaży przez podatnika produkcji filmowej opodatkowanej stawką VAT 22% i zwolnionej od podatku. Dla każdej z tych kategorii możliwe było wykorzystanie tych samych środków trwałych. Zdaniem organów, skoro podatnik nie wykazał, że sporne środki trwałe były wykorzystane jedynie do produkcji sprzedaży opodatkowanej, to strona skarżąca mogła rozliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu tych środków zgodnie z zasadą wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Jednak decyzja podatkowa nie może opierać się na domniemaniach faktycznych, ale logiczne założenie organów podatkowych musi być poparte jednoznacznymi ustaleniami. W niniejszym przypadku bowiem również prawdopodobne jest twierdzenie podatnika. Zakupione przezeń środki trwałe – co do zasady – mogłyby być przyporządkowane sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, inaczej niż ma to miejsce np. przy zakupie nośników energii, wody itp. Strona skarżąca twierdziła, że dysponowała urządzeniami zapewniającymi pełną obsługę produkcji zwolnionej od podatku. Skoro tak, to nie można wykluczyć, że nowe środki miały służyć produkcji opodatkowanej. Potwierdzeniem tego mogły być dane dotyczące proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Niniejsza sprawa jest jedyną z wielu obejmujących 3 kolejne lata. W okresie tym oraz w następnych latach drastycznie zmalała sprzedaż zwolniona od podatku (do zaledwie 4% całości sprzedaży w 1999 r.). Pomimo ogromnego nakładu pracy włożonego przez organy podatkowe, postępowanie nie do końca spełniało standardy realizacji przez organy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zasada ta nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), szczególnie gdy kwestionuje on rozliczenie podatnika, które co do zasady odpowiada regulacji z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na odmowę żądania strony dotyczącą przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i Prezesa Zarządu Spółki. Odmowa przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej) może nastąpić jedynie, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie organy nie wykazały, aby podatnik zakupione środki trwałe wykorzystywał do sprzedaży zwolnionej od podatku, ale przerzuciły ciężar udowodnienia na podatnika. Na akceptację natomiast zasługuje stanowisko Izby Skarbowej odnośnie składanych przez podatnika w 1999 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1995 r. Izba z jednej strony odmówiła tym deklaracjom mocy wiążącej, z drugiej zaś strony poddała analizie dane z nich wynikające i dołączone do nich dowody, celem pełnego rozliczenia VAT za poszczególne miesiące, których dotyczyły korekty. Stosownie do art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd kontroli skarbowej lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Nie może odnieść powodzenia odwoływanie się przez podatnika do przepisów art. 81 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego (...), których dotyczy postępowanie. Skoro podatnik w okresie postępowania odwoławczego złożył taką korektę, to nie zamyka to organowi drogi do wydania decyzji podatkowej. Mając jednak na względzie poczynione na wstępie rozważania należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 oraz art. 209 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). AW