I SA/Gd 1007/98

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przyjęto zasadę, iż podatek ten jest podatkiem powszechnym zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym i dlatego uchylono nią przepisy ustaw szczególnych zawierające zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym również od podatków od wynagrodzeń. Przepis art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179/ utracił moc z dniem 1 stycznia 1992 r. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1994 w związku z dochodami uzyskiwanymi z tytułu zatrudnienia w Policji. W uzasadnieniu decyzji Izba podała m.in., że zwolnienie od podatku od wynagrodzeń wynikające z art. 99 ust. 2 ustawy o Policji z dniem 1 stycznia 1992 r. zostało uchylone. Mocą bowiem art. 54 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały uchylone przepisy ustawy o podatku od wynagrodzeń, jak też przepisy ustaw szczególnych - w tym ustawy o Policji - w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienie osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń. Wobec powyższego roszczenia policjantów o zwrot podatku dochodowego pobieranego w latach 1992-1994 są pozbawione podstaw prawnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organom podatkowym niewłaściwą interpretację art. 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego klauzula derogacyjna zawarta w art. 54 ust. 1 pkt 7 dotyczy jedynie przepisów wyszczególnionych w punktach 1-5 tego artykułu. Ponieważ ustawa o Policji nie została w nich wymieniona, to należy przyjąć, że była ona do końca 1994 r. podstawą zwolnienia uposażenia policjantów z podatku od wynagrodzeń. W skardze powołano cytowane już w odwołaniu postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 1997 r. I PKN 66/96, z którego zdaniem skarżącego wynika, że art. 99 ust. 2 ustawy o Policji ma charakter wyjątku w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie powtarzając w uzasadnieniu argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odmawiając skarżącemu stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1994 organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa. W uzasadnieniu swego postanowienia z dnia 17 stycznia 1997 r. /I PKN 66/96/ Sąd Najwyższy stwierdził, że na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ w okresie do 31 grudnia 1994 r. policjantowi przysługiwało prawo do otrzymywania uposażenia wolnego od podatku od wynagrodzeń. Skarżący bezpodstawnie wyciągnął z tego fragmentu uzasadnienia wniosek, że użyty w art. 99 ust. 2 ustawy o policji zwrot przyznający policjantowi "prawo do otrzymywania uposażenia wolnego od podatku od wynagrodzenia" od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. miał charakter wyjątku od reguły powszechnego obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy na wstępie podkreślić, że choć cytowane przez skarżącego postanowienie zawiera sformułowanie dotyczące zwolnienia uposażenia policjanta z podatku od wynagrodzeń, to jednak Sąd Najwyższy nie wypowiedział się w uzasadnieniu swego orzeczenia na temat relacji art. 99 ust. 2 ustawy o Policji do postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Rozważając tę relację z punktu widzenia walidacyjnego trzeba stwierdzić, że co prawda powołany wyżej art. 99 ust. 2 ustawy o Policji został bezpośrednio zmieniony dopiero od 1 stycznia 1995 r. ustawą z dnia 23 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1995 nr 34 poz. 163/, to jednak obowiązywanie tego przepisu w relacji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało już uprzednio uregulowane ogólną klauzulą derogacyjną zawartą w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej została przyjęta zasada, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnym zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym i dlatego uchylono nią przepisy ustaw szczególnych zawierające zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym również od podatków od wynagrodzeń. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w punktach 1-5, albo obniżki tych podatków. Ponieważ w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że traci moc ustawa o podatku od wynagrodzeń, to należy uznać, że przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń utraciły moc z dniem 1 stycznia 1992 r. Skoro takie zwolnienie niewątpliwie zawiera art. 99 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o policji, który stwierdza, że z tytułu służby policjant otrzymuje jedno uposażenie, i inne świadczenia pieniężne wolne od podatku od wynagrodzeń, to należy uznać na podstawie wykładni językowej, że przepis ten stracił moc z dniem 1 stycznia 1992 r. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 28 ust. 1 powołanej już ustawy o Policji policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania. Od 1 stycznia 1992 r. stosunek służbowy policjanta należy zatem uznać za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a jego uposażenie za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 1997 r. zawarte jest szczegółowe omówienie charakteru prawnego uposażenia przysługującego policjantom. Zdaniem Sądu Najwyższego stosunek służbowy policjantów ma charakter administracyjnoprawny, a odpowiednikiem wynagrodzenia w stosunku służbowym policjanta jest uposażenie. Skoro zatem uposażenie policjanta od 1 stycznia 1992 r. jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w art. 21 ustawodawca nie stwierdził, że uposażenie policjanta jest wolne od podatku dochodowego, to wynika z tego, iż wniosek skarżącego o zwrot nadpłaconego w latach 1992-1994 podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe miały prawo uznać za bezzasadny. Należy podkreślić, iż powyższy pogląd stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 22 lipca 1998 r. I SA/Łd 666/98/. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.