I SA/Gd 1010/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i Z.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 1010/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania H. i Z.K. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2002 r. decyzją z dnia 29 lipca 2003 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i obniżyła podatek dochodowy za rok 1998, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Powyższa decyzja została oparta o następujący stan faktyczny sprawy. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. PIT-33 H. i Z.K. wykazali łączny dochód w kwocie [...] zł. Podatnicy dokonali odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie [...] zł. Nadto od podatku odliczono kwotę wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne. W konsekwencji podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy wydał w dniu 25 listopada 2002 r. decyzję, w której określił H. i Z.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł, a także zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Zakwestionowanie wysokości wykazanego przez podatników podatku spowodowane zostało skorygowaniem kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Z.K. działalności gospodarczej oraz zwiększenie przychodów z tego tytułu. Organ podatkowy pierwszej instancji zweryfikował również wysokość dokonanych odliczeń od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Organ pierwszej instancji zmniejszył wysokość przysługującego odliczenia, gdyż nieprawidłowo ustalony został udział we współwłasności. Kwotę odliczenia Urząd Skarbowy ustalił w oparciu o udział w nieruchomości gruntowej wynoszący 500/207537 części i liczbę mieszkań mieszczących się w budynku, w którym znajduje się mieszkanie odwołujących. Od decyzji Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej kwestionując decyzję organu pierwszej instancji w części, w jakiej nie uznano odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Odwołujący zarzucili decyzji Urzędu Skarbowego, że narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że odwołujący są współwłaścicielami budynku w tej samej części, co w niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Strona podkreśliła, że przedstawiona przez Urząd Skarbowy interpretacja nie jest zgodna z ustawą a wskazany sposób wyliczenia ulgi nie wynika z jej treści. Ustawa nie zawiera bowiem definicji współwłasności, a zatem urząd przyjął interpretację tego przepisu na niekorzyść podatnika. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 lipca 2003 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i obniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W pierwszej kolejności Izba Skarbowa odniosła się, pomimo braku w tym zakresie zarzutów, do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza prawa. Izba Skarbowa przytoczyła następnie istotne postanowienia sporządzonej w dniu 28 grudnia 1998 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży i umowy o wspólnej inwestycji zawartej pomiędzy H. i Z.K. a "A" Sp. z o.o. Z umowy tej wynikało między innymi, że H. i Z.K. nabyli od "A" udział wynoszący 500/207537 części we współwłasności nie zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach ewidencyjnych [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 2,6717 ha za kwotę [...] zł. Strony wspominanej umowy postanowiły między innymi, że udział małżonków H. i Z.K. odpowiada cenie lokalu mieszkalnego o powierzchni 50 m natomiast cena wybudowania budynku w części odpowiadającej ich udziałowi wynosi [...] zł. Łączna wartość wspólnej inwestycji odpowiadającej udziałom odwołujących wynosi [...] zł. Z odpisu księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy (na dzień 04.04.2001 r.) wynika, że w dziale II jako właściciel działki nr ewidencyjny [...], [...], [...] figurują m.in. H. i Z.K. na zasadzie wspólności ustawowej – w udziale wynoszącym 500/207537 części. W piśmie z dnia 22 października 2001 r. "A" Sp. z o.o. wyjaśniła, że aktem notarialnym z dnia [...] H. i Z.K. nabyli udział w wysokości 500/207537 w niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Na powyższej nieruchomości powstało osiedle składające się z 7 budynków wielorodzinnych w tym 6 budynków z 275 mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem wraz z infrastrukturą osiedlową. Przedmiotem wspólnej inwestycji jest lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 47,5 m2 w budynku położonym na przedmiotowej nieruchomości oznaczonym nr [...]. Jednocześnie dla celów procedury zniesienia współwłasności i wyodrębnienia lokalu mieszkalnego ustalono rzeczywistą powierzchnię użytkową mieszkań w budynku [...], która wynosi 1.986,9 m2, zatem udział Z.K. we współwłasności budynku i działki gruntu, na której usytuowany jest budynek [...] wynosi 475/19869. Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. – odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczane są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Wysokość odliczeń, w roku 1998, z tytułu ogólnej kwoty wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może przekroczyć [...] zł (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe M.P. Nr 86, poz. 973). Sposób ustalenia kwoty przysługującego odliczenia w przypadku współwłasności zawarto w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany przepis stanowi, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji współwłasności, należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia współwłasności zawartego w prawie cywilnym, w tym współwłasności w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 §1 K.c.). Jednocześnie stosownie do art. 47 § 1 i 2 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia albo istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Według art. 48 K.c. budynek wzniesiony na nieruchomości stanowiącej współwłasność, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, staje się częścią składową tej nieruchomości. Zatem budynek jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności, stąd też udział w nieruchomości budynkowej odpowiada udziałowi w nieruchomości gruntowej, na której budynek został wzniesiony. Dla potwierdzenia swojego stanowiska organ odwoławczy zacytował fragment postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1965 r. sygn. akt III CR 23/65. Powyższe wskazuje, zdaniem Izby Skarbowej, że dopóki grunt pod budynkiem wielorodzinnym, w którym znajduje się, co najmniej pięć lokali na wynajem, nie zostanie prawnie wydzielony z całej nieruchomości, dopóty nie jest możliwe określenie innego udziału, niż wynikający z udziału w całej nieruchomości. Natomiast, jeśli nastąpi prawne wydzielenie działki, na której budowany jest budynek, w odrębną nieruchomość, wówczas udział we współwłasności nieruchomości będzie można określić na podstawie powierzchni działki po wydzieleniu, tym samym dopiero wówczas – w związku ze zmianą udziału we współwłasności – zmianie ulegnie kwota przypadająca do odliczenia z tytułu wydatków pod budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Zatem przy ustalaniu udziału w nieruchomości, powinno się uwzględniać aktualny stan prawny, a nie stan przyszły. Wprawdzie w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono, że udział we współwłasności oznacza udział we współwłasności gruntu, jednakże inne przepisy – jak wskazano wyżej – zawierają uregulowania w tym zakresie, zatem udział w budynku musi być taki sam jak udział w gruncie. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że bezspornym jest, że H. i Z.K. nabyli od "A" Sp. z o.o. udział wynoszący 500/207537 części we współwłasności nie zabudowanej nieruchomości gruntowej. W tym momencie stali się zatem współwłaścicielami całej nieruchomości gruntowej. Z akt sprawy wprawdzie wynika, że podjęto działania w kierunku wyodrębnienia gruntu znajdującego się pod budynkiem, w którym znajduje się lokal mieszkalny H. i Z.K., jednakże w roku podatkowym 1998 udział we współwłasności określony w akcie notarialnym nie zmienił się. Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował wysokość odliczonych wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem, gdyż określony ułamkowo w akcie notarialnym udział w nieruchomości gruntowej (500/207537) jest jedynym obiektywnym i realnie istniejącym oraz prawnym kryterium, jakie można zastosować do ustalenia limitu odliczeń w przedmiotowej sprawie w 1998 r. Dla potwierdzenia słuszności przyjętego stanowiska Izba Skarbowa powołała wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1508/98. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia maksymalnego limitu odliczeń. W świetle cytowanych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego H. i Z.K. są współwłaścicielami wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej, do momentu jego prawnego wyodrębnienia pod poszczególnymi budynkami. Zatem limit przysługujących odliczeń należy ustalić w oparciu o wszystkie budowane budynki z lokalami mieszkalnymi na wynajem, znajdujące się na nieruchomości gruntowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Izba Skarbowa wyliczyła, iż limit odliczeń przysługujących odwołującym wynosi [...] zł. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa wyjaśniła, że Sąd orzekał w tej konkretnej sprawie i wyroki takie nie są wykładnią prawa. Nadto Izba Skarbowa zauważyła także, że stan faktyczny w rozpatrywanych sprawach różnił się od stanu faktycznego w sprawie niniejszej. Na decyzję Izby Skarbowej H. i Z.K. wnieśli skargę z dnia 26 sierpnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w całości podtrzymali stanowisko zawarte w dotychczasowych pismach składanych w toku postępowania. Przyjęty przez organy podatkowe sposób wyliczenia prowadzi do uznania jedynie części poniesionych wydatków w związku z zawarciem ze Spółką "A" umów, jako wydatków poniesionych zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący ponownie podkreślili, że przedstawione przez nich stanowisko i wykładnia art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w okresie odliczeń) pokrywa się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygnaturze III SA 2935/00. Powyższe stanowisko zostało także przyjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 83/01 i z dnia 8 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/ Gd 959/00. Skarżący zauważyli również, iż nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno być jednolite we wszystkich sprawach opartych na takim samym stanie faktycznym. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca nie odniósł sposobu ustalania udziałów we współwłasności wprost do zakupu działki pod budowę budynku albowiem uznał, że tego typu odniesienie ograniczałoby korzystanie z ulgi podmiotom, których udział w inwestycji byłyby znacznie wyższy niż udział we współwłasności. Sąd uznał, że pomimo tego, iż wznoszony budynek mieszkalny stanowi współwłasność, to każdy ze współwłaścicieli ponosi we własnym imieniu określone wydatki, dlatego też winien mieć prawo do samodzielnego korzystania z ulgi, niezależnie od proporcji jego udziału we współwłasności. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Sposób ustalenia kwot przysługującego odliczenia w przypadku współwłasności zawarto w art. 26 ust. 3 cyt. ustawy, stanowiącym, że kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Powyższa regulacja stała się przedmiotem rozbieżnej wykładni w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd tak skarżący, jak i Izba Skarbowa mogli odwołać się na poparcie swych stanowisk do orzecznictwa sądowego. Stan taki spowodował wydanie przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 (ONSA 2003/4/116), w którym stwierdził, że ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności Wniosek taki wynika wprost z wyrażenia użytego w art. 26 ust. 3 omawianej ustawy: "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Dyrektywa zawarta w tym przepisie zatem nakazuje sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych. Odnosząc charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do cytowanego art. 26 ust. 3, należy stwierdzić, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem są oni współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zatem zasługuje na przewidzianą ustawą ulgę podatkową, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję, objętą przywilejami podatkowymi. Lokale, które zostaną wynajęte zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli. Przy tak rozumianej współwłasności unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 nie dają podstaw do tego, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się do tych tylko współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. W kontekście analizowanych przepisów nie można rozróżniać w gronie współwłaścicieli tych budujących z myślą o zamieszkaniu w lokalu oraz tych, którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania lokali w najem. W niniejszej sprawie nie nasuwa wątpliwości, że ustalony przez organy podatkowe na podstawie aktu notarialnego z [...] udział skarżących w nieruchomości gruntowej (500/207537) jest jedynym obiektywnym i prawnym kryterium jakie można było zastosować do ustalenia limitu odliczeń w 1998 r. Dopóki grunt pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym nie został wydzielony z całej nieruchomości, dopóty nie było możliwe określenie innego udziału we współwłasności nieruchomości. Cała nieruchomość gruntowa została zabudowana 7 budynkami w tym 6 budynkami z 275 mieszkaniami na wynajem, zatem skarżący byli współwłaścicielami wszystkich mieszkań. Stąd organ odwoławczy prawidłowo wyliczył limit odliczeń w sposób korzystniejszy dla podatników wobec wyliczenia organu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). AR