I SA/Gd 1012/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi B.K. i I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą I. i B. K. wysokość dochodu za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w firmie prowadzonej przez podatników (Sklep Wielobranżowy w [...]). W toku kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników był handel artykułami spożywczymi, prasą, kartami telefonicznymi, papierosami oraz alkoholem itp. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikała zrealizowana w roku 2003 marża w wysokości 12,75%. W poszczególnych grupach towarów opodatkowanych tą samą stawką podatku VAT marże w 2003 roku wyniosły: w grupie opodatkowanej wg stawki 22% - 7,78 %, w grupie opodatkowanej wg stawki 7% - 16,35 %, w grupie opodatkowanej według stawki 3% - 15,20 % oraz w grupie opodatkowanej według stawki 0% - 71,25%. Ponadto ustalono, że papierosy oraz karty telefoniczne sprzedawane były według cen sugerowanych. Wobec powyższego na podstawie faktur zakupu papierosów i kart telefonicznych sporządzono zestawienie cen zakupu i sprzedaży tych towarów ustalając średnie marże, które wyniosły: przy sprzedaży papierosów - 13,32%, zaś przy sprzedaży kart telefonicznych - 8,96 % Następnie kontrolujący porównali ceny zakupu alkoholu /z podziałem na wódkę, piwo i wino/ określone w fakturach zakupu z cenami ich sprzedaży wynikającymi z okazanych paragonów fiskalnych. Na tej podstawie dokonano ustalenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży alkoholu, która wyniosła: przy sprzedaży wódki - 17,01 %, przy sprzedaży piwa - 21,83 % i przy sprzedaży wina - 19,67 %. Przy uwzględnieniu remanentu początkowego, wartości zakupu poszczególnych asortymentów towarów, remanentu końcowego i wysokości ustalonej marży wyliczono wartość przychodów z tytułu sprzedaży: kart telefonicznych - 27.103,85 zł, papierosów - 110.653,98 zł, wódki - 71.595,48 zł, piwa - 50.015,67 zł, wina- 15.128,87 zł, tj. łącznie - 274.497,85 zł. Na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających zakupy towarów ustalono, że przeważającą część pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% /oprócz papierosów, alkoholu i kart telefonicznych/ stanowiły: słodycze, kawa i napoje. W oparciu o powyższe, wyliczono, że wysokość marży zrealizowanej przy sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% wyniosła w przypadku: wszystkich towarów opodatkowanych stawką 22% - 7,78%, łącznie: w przypadku kart telefonicznych, papierosów, wódki, wina, piwa - 15,62%, zaś w przypadku pozostałych towarów opodatkowanych stawką 22% była ujemna i wynosiła - 11,71 %. Następnie, dokonano porównania cen zakupu pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 22% tj. słodyczy, kawy i napojów (określonych w fakturach zakupu) z cenami ich sprzedaży wynikającymi z paragonów fiskalnych. Średnia wartość marży wyniosła w przypadku: słodyczy - 25,55%, kawy - 19,59%, napojów - 26,79 %. W oświadczeniu z dnia 21 listopada 2005 roku skarżący wskazał, że w 2003 roku stosował marże od 3 do 20% w tym: przy sprzedaży cukru – 5 -15%, przy sprzedaży alkoholi wysokoprocentowych - 15%, przy sprzedaży wyrobów tytoniowych - 10%, przy sprzedaży kart telefonicznych - 3-10%, przy sprzedaży drobiu - 10-20%, przy sprzedaży pozostałych artykułów - 20%. Szacunkowa wartość ubytków wyniosła zaś 1-2%. W związku ze stwierdzeniem ujemnej marży przy sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 22% oraz różnic pomiędzy marżą zrealizowaną przez skarżącego a wysokością marż przez niego wskazanych stwierdzono, że dane dotyczące sprzedaży towarów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności prowadzonej księgi. Do ustalenia wielkości przychodów przyjęto zatem dane wynikające z dokumentów źródłowych, przy czym wielkość sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych 22 % stawka podatku VAT (słodyczy, kawy i napojów) wyliczono doliczając do wartości tych towarów w cenie zakupu marży w wysokości 20 %, zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 21 listopada 2005 r. Jednocześnie skorygowano koszty uzyskania przychodów zwiększając je o kwotę 25,91 zł, wobec stwierdzenia, ze w remanentach towarów, początkowym i końcowym podatnicy ujęli prasę, która stanowiła w sklepie towar obcy i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie należało ujmować jej w spisach. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na treść art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż wyłącznie rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe jako szczególny rodzaj dokumentu objęte zostały domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może zostać obalone - co do całej księgi podatkowej lub jej części - poprzez wykazanie przez organy podatkowe jej nierzetelności lub istotnej wadliwości. Organ odwoławczy powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie wysokości ustalonych marży na poszczególne towary sprzedawane przez podatnika wskazał, iż z założenia i sensu prowadzenia działalności handlowej, przy braku nieprzewidzianych zdarzeń losowych, występowanie ujemnej marży na sprzedaży jest niewiarygodne. W działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie| istotnym składnikiem tej działalności. To ona bowiem decyduje o wysokości przychodów, a w konsekwencji i dochodu. Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wynikająca z ksiąg ujemna marża uzasadniała wniosek co do tego, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu w zakresie wysokości przychodu i powodowała konieczność ustalenia rzeczywistych przychodów z pominięciem zapisów dokonanych w księgach. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał szacunkowego ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w trybie art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, lecz w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ustalił wielkość uzyskanego przychodu i dochodu na podstawie danych wynikających z ksiąg, które uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania tj. danymi z dokumentów źródłowych: faktur, wydruków z kas fiskalnych, własnoręcznych adnotacji strony na fakturach odnośnie ceny sprzedaży poszczególnych towarów, jak również i oświadczenia podatnika, który podał wysokości stosowanych marż. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w toku postępowania podatkowego materiał źródłowy pozwalał na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności i prawidłowej wysokości dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, że stosowane marże kształtowały się na różnym poziomie, a przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji dla ustalenia wielkości przychodów średnia marża wyliczona dla poszczególnych grup asortymentu została ustalona prawidłowo na podstawie analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podnoszony w odwołaniu argument o stosowaniu marży w granicach 10-12 % przy sprzedaży towarów w dużych ilościach nie został poparty żadnym dowodem. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał również zarzut podatników, że w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu nie zostali poinformowani o zaistniałych nieprawidłowościach. Organ wskazał w tym zakresie, iż w dniu 27 lutego 2006 r. stronie doręczono zawiadomienie wydane w oparciu o przepis 123 § 1 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej informujące, iż może się zapoznać całością materiału dowodowego, a w dniu 11 maja 2006 r. na podstawie przepisów art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomiono podatników o prawie do wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Mimo prawidłowego doręczenia wymienionych powiadomień podatnicy nie zgłosili się do organu podatkowego pierwszej instancji i z własnej woli nie skorzystali z przysługującego im prawa. Organ podatkowy za nietrafny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej uznał również zarzut strony, że w postępowaniu nie uwzględniono zeznań przesłuchiwanych pracowników dotyczących ewidencjonowania całej sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący B. K. i I. K. wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) naruszenie prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 23 § 2 polegający na określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o oświadczenie podatnika zawierające orientacyjne marże planowane, a nie w oparciu o rejestry z kas fiskalnych, - art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 6 poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ksiąg w sytuacji, gdy księga została uznana za nierzetelną, - art. 121 § 1 polegający na nieuwzględnieniu wskazanych przez stronę błędów wyliczenia średnich marż handlowych, - art. 122 z uwagi na nie podjęcie niezbędnych działań (wyliczeń) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 125 § 1 polegający na działaniu w sposób niewnikliwy i wolny, - art. 187 § 1 poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 193 § 1 poprzez nie uznanie podatkowej księgi przychodów zakresie przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W uzasadnieniu skarżący podkreślili, że nieprawidłowo dokonano ustalenia wielkości przychodów w poszczególnych grupach towarów doliczając do ceny marżę wyliczoną jako średnią arytmetyczną w danej grupie. Skoro bowiem w poszczególnych grupach występowały różne ilości towaru, bardziej wiarygodną metodą w ocenie skarżących byłoby wyliczenie zrealizowanej marży metodą średnią ważoną, która w sposobie jej ustalania uwzględnia ilość towaru sprzedanego z daną marżą. Skarżący zarzucili również, że organy podatkowe odwróciły zasadę wyrażoną w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w oparciu o wyliczenia szacunkowe uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Nadto organ pierwszej instancji dokonując szacowania obrotów towarów sprzedawanych ze stawką 22% VAT nie powołał właściwej podstawy prawnej. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano szacunku, ale wielkość przychodu ustalono na podstawie danych wynikających z ksiąg, które uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania tj. w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślili, że w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług organy podatkowe stwierdziły, że wysokość sprzedaży została ustalona w drodze szacowania. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji jedynie co do przyjętej metody szacowania. Zatem same organy podatkowe nie potrafią wskazać, na jakiej podstawie prawnej dokonały wielkości określenia przychodów. Skarżący wskazali także, iż organy podatkowe - pomimo stwierdzenia występujących ubytków w grupie towarów opodatkowanych stawkami VAT: 3% i 7%, obliczając średnią marżę dla tych towarów ubytków nie uwzględniły. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dodatkowo, że w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, że: cyt. "w niniejszej sprawie zasadnym byłoby przyjęcie, iż podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o przepis art. 23 par. 3 (winno być art. 23 par. 2) ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, ponieważ pomimo nie uznania ksiąg podatkowych za rzetelne w trybie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej dane w nich zawarte uzupełnione dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wartość towaru według cen zakupu ustalono zgodnie z danymi zawartymi w materiałach źródłowych znajdujących się u podatnika, a marżę przyjęto zgodnie z jego oświadczeniem zawartym w piśmie z dnia 21 listopada 2005r.", co wskazuje, że między decyzjami w sprawie podatku dochodowego i podatku VAT nie zachodzi sprzeczność sugerowana przez skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Z treści przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi, w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - art. 193 § 2 O.p. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów art. 193 § 3 O.p. Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, np. brak chronologii zapisów w księdze. Innymi słowy nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg, winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności - stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa, a raczej zawarte w niej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W celu sprawdzenia wielkości przychodów zarejestrowanych w księgach podatkowych, a w rzeczy samej w celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej organy posłużyły się analizą ekonomiczną, dokonując wyliczenia metodą średniej arytmetycznej średnich marż dla pięciu grup towarowych: papierosów, kart telefonicznych, wódek, wina i piwa, zestawiając ceny ich sprzedaży z cenami zakupu - dla stwierdzenia - czy przy określonej wartości zakupów mógł wystąpić inny przychód niż to wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT. Wyliczone dla tych grup towarowych średnie marże stanowiły punkt wyjścia dla dalszych wyliczeń, przy czym nie uwzględniały one ilości towarów z poszczególną wysokością marży. Tym samym organy nie wykazały, że wyliczenia marży tylko dla badanych grup towarowych można uznać za reprezentatywne dla całej sprzedaży. Tak dokonana przez organy analiza w swej istocie stanowiła oszacowanie przychodów zarejestrowanych w księgach podatkowych, przy czym organy nie uzasadniły zastosowanej przez siebie metody wyliczeń, a przede wszystkim nie wyjaśniły podstaw jej zastosowania przed nieuznaniem ksiąg podatnika jako dowodu w sprawie. Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Ld 2418/01, opubl. ONSA 2004, Nr 2, poz. 71, stwierdził między innymi, że punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, np. średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów ( art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. ), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Podzielając powyższy pogląd Sąd uznał, że przeprowadzona w rozpoznanej sprawie analiza ekonomiczna stanowiąca w ocenie organów podatkowych podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, w istocie opierała się na uprawdopodobnieniu, gdyż do wyliczenia marży handlowej uzyskanej przy sprzedaży pięciu grup towarowych objętych stawką VAT 22% przyjęto w oparciu o zastosowaną metodę średniej arytmetycznej wadliwe założenie, że nie został zaewidencjonowany cały obrót ze stawką 22% i na tej podstawie ustalono ujemną marżę na pozostałych towarach opodatkowanych tą stawką. W grupie pozostałych towarów organy podatkowe umieściły towary, które stanowiły blisko 47,3% wszystkich towarów sprzedanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach, przy czym nie wykazano czy i w ogóle towary opodatkowane stawką 7% również nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika. Tym samym owa analiza, jako poprzedzająca uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne, narusza przepisy art. 191 i 193 § 4 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, w ślad za zarzutami skargi, że organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków na okoliczność ewidencjonowania w kasach rejestrujących całej sprzedaży, ograniczając się do - zdaniem Sądu - autorytatywnego stwierdzenia, że nie mogły być one wiarygodne, skoro nie potwierdzały wyliczeń dokonanych przez pracowników urzędu skarbowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy nie udowodniły, że prowadzone przez podatnika księga podatkowa była nierzetelna - co więcej nawet nie próbowały uprawdopodobnić sprzedaży towaru poza ewidencją, poprzestając na nie przystającej do specyfikacji sprzedawanego towaru analizie - to nie miały prawa do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu i określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ odwoławczy winien zatem, przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, w celu określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania uzyskanego przez stronę skarżącą obrotu, na podstawie już istniejących dowodów, ewentualnie innych uzasadnionych potrzebą wyjaśnienia tego stanu, zgodnie z regułami postępowania przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Powyższe nie wyklucza oczywiście możliwości wykazania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nierzetelności księgi podatkowej na podstawie rozbieżności pomiędzy marżami wynikającymi z księgi a marżami ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednakże pod warunkiem określenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jak sprawie niniejszej, ustalonej w drodze oszacowania jeszcze przed stwierdzeniem sytuacji, o której mowa w art. 193 § 4 O.p. W szczególności, należałoby uwzględnić w celach porównawczych (w przypadku ustalenia, że księgi były prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym), czy zaproponowana przez stronę skarżącą metoda średniej ważonej, uwzględniająca ilość towarów z poszczególną wysokością marży, istotnie stanowi wiarygodny wskaźnik dla całego zbioru i dopiero po porównaniu obu metod ocenić ich przydatność dla sprawdzenia prawidłowej wysokości zarejestrowanych w księgach obrotów. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.