I SA/Gd 1016/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, , , po rozpoznaniu w Wydziale w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Ł. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2022 r. nr 2201-IOD.1.4132.4.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę. Pismem z 7 lutego 2022 r. Ł. Ł. - reprezentowany przez radcę prawnego - zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., w pełnym zakresie. We wniosku pełnomocnik strony wyjaśnił, że: • Ł. Ł. jest marynarzem i w roku 2022 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji – S. Bhd., • powyższe zostało w sposób bezpośredni potwierdzone w dokumentach załączonych do wniosku, • podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2022 rok, • przedłożone dokumenty są wystarczające do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 kwietnia 2022 r. nr 2209-SPV.4132.94.2022 odmówił Ł. Ł. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji stwierdził, że: • pomimo, iż statek [...](jednostka służąca do układania rur i budowy infrastruktury) jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych), nie można uznać, iż jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, • w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniono, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Korzystając z przysługujących uprawnień Ł. Ł.- reprezentowany przez pełnomocnika - pismem z 28 kwietnia 2022 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył wydaną 14 kwietnia 2022 r. decyzję w całości. Decyzją z 18 lipca 2022 r. nr 2201-IOD-1.4132.4.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 kwietnia 2022 r.. W uzasadnieniu decyzji po przytoczeniu przepisów prawa organ przypomniał, że w niniejszej sprawie pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2022 roku z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie: • umowa z dnia 16 września 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1979 r. Nr 10, poz. 62) [dalej: Umowa], a w konsekwencji, • tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: • z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i • z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca). W polskich przepisach podatkowych zasada ta uregulowana jest w art. 5 ustawy, według którego - za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. W celu rozpatrzenia wyżej opisanego wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, zbadania wymaga zatem, czy do podatnika będzie miała zastosowanie wskazywana przez niego umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rząd Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Rząd Malezji. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. Umowy - na który powołał się podatnik - Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast kwestię eliminacji podwójnego opodatkowania reguluje art. 21 ust. 2 Umowy, który stanowi, że: Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji. Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 2 Umowy, organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.: • wykonywania pracy na statku morskim, • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w komunikacji (transporcie) międzynarodowym, • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w komunikacji (transporcie) międzynarodowym przez malezyjskie przedsiębiorstwo. Podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim przedłożył: • kopię książeczki żeglarskiej, potwierdzającej datę zamustrowania na statku [...]w dniu 1 marca 2022 r., • Umowę o pracę z 31 maja 2022 r. potwierdzającą zatrudnienie Ł. Ł. na statku [...]w okresie od 2 czerwca 2021 r. do 1 czerwca 2022 r.. Niewątpliwie więc przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została przez podatnika spełniona - podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku morskim [...]. Wskazano, że podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przedłożył m.in.: • zaświadczenie z 8 grudnia 2021 r., że jednostka [...]w 2021 r. eksploatowana była w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach; w zaświadczeniu wskazano, że statek nie operował w kabotażu oraz przewoził różne ładunki lub osoby, a także przykładowe porty, do których zawijał statek, • pismo kapitana statku z 8 grudnia 2021 r., w którym stwierdza się, że statek [...]eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w Malezji, • pismo "POTWIERDZENIE ZATRUDNIENIA", w którym potwierdza się zatrudnienie w 2021 r. oraz 2022 r. na pokładzie statku [...]eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. z efektywnym zarządem w Malezji. Tymczasem jak wynika z informacji dotyczących w/w statku, zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych, statek ten klasyfikowany jest jako: • Pipe laying vessel: https://www.balticshipping.com/vessel/imo/9651199, • Pipe laying: Źródła te wskazują zatem, że ww. statek jest jednostka służącą do układania rur i budowy infrastruktury, a nie jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Co więcej, również dokumenty przedłożone przez podatnika potwierdzają ww. klasyfikację statku, a mianowicie: • w Certyfikacie Pracy na Morzu wydanym w imieniu Rządu Republiki Panamy przez A. dla statku [...]wskazano, iż jest to (rodzaj statku): inny towarowiec; jednostka do podnoszenia dużych obciążeń i kładzenia rurociągów (ang. Other cargo ship; Heavy Lift Pipe Lay Vessel, • w Certyfikacie Minimalnej Bezpiecznej Obsady Stanowisk wydanym przez Urząd Morski Panamy dla statku [...]wskazano, iż jest to (typ jednostki): inny towarowiec do podnoszenia ciężkich ładunków i kładzenia rurociągów (ang. Other cargo heeavy lift and pipelay vessel). Na odmienną ocenę spornej kwestii nie może wpłynąć przedłożone zaświadczenia kapitana statku. Organ zauważył, że kapitan statku odpowiada za prace marynarzy na statku i tym samym jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Do jego kompetencji nie należy jednak wydawanie zaświadczeń dotyczących okoliczności związanych z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja danego statku Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił, że statek [...]jest eksploatowany transporcie międzynarodowym. Dokonując natomiast oceny ostatniej przesłanki związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z zarządem w Malezji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, iż na podstawie złożonych przez stronę dokumentów należy uznać za uprawdopodobnione, iż statek [...]jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w Malezji [...].Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 2 Umowy - nie doszło bowiem do spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym). Skoro zatem: • podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji (transporcie) międzynarodowym, co oznacza, że • nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez Niego przepisy Umowy polsko-malezyjskiej, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z żądaniem podatnika. Organ zaznaczył, że w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie skutecznie została podważona możliwość zastosowania art. 14 ust. 2 Umowy, za bezpodstawne należy także uznać pozostałe zarzuty strony wskazujące na naruszenie innych przepisów tej Umowy. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy nie mogły mieć wpływu dokumenty załączone do odwołania, gdyż: • opinia z dnia 11 września 2020 r. prof. dr hab. Zdzisława Brodeckiego dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał podatnik. Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; • o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, na okoliczność których załączono opinię w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków", lecz faktyczne spełnienie przesłanek art. 14 ust. 2 umowy międzynarodowej. Za niezrozumiałe uznano odesłanie przez pełnomocnika do definicji transportu międzynarodowego zamieszczonej w Wikipedii, która nie jest źródłem informacji naukowej. Odnośnie natomiast załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych organ zauważył, że wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników, a przedstawiony w nich stan faktyczny jest inny, niż w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze przytoczony stan prawny oraz istniejący stan faktyczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowił jak w sentencji decyzji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 lipca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 14 kwietnia 2022 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu uzyskiwanych przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo malezyjskie z uwagi na fakt, iż podatnik nie uprawdopodobnił istnienia kluczowych dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przesłanek, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podatnik zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako otlier cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Rządem Malezji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 14 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 oraz art. 21. ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Malezji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Warszawie dnia 16 września 1977 roku (dalej jako: "Umowa") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 9 ust. 3 Umowy poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku [...]w transporcie międzynarodowym; 12) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa dalej "O.p.", poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Malezji, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, 14) art. 27g ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 1. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Mając powyższe na uwadze wniesiono o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; 2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.: 1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, 2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek. W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni we wniosku, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska organów podatkowych, według którego podatnik nie uprawdopodobnił istnienia podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organy uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej, z uwagi na to, że statek, na którym miał w 2022 r. wykonywać pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jak natomiast wskazał skarżący, we wniosku nie powołał się on na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), co w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. uprawniało go, w jego ocenie do skorzystania z ww. ulgi w pełnej wysokości. W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zignorowania przez organy podatkowe treści wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Sąd przyznaje, że organ drugiej instancji, opisując stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżący w złożonym wniosku podał, że w bieżącym roku podatkowym będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji "w komunikacji międzynarodowej", podczas gdy z treści wniosku skarżącego jednoznacznie wynika, że wykonuje on pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym (na wodach międzynarodowych). Niemniej jednak, powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie zwrócił uwagę, że skarżący opierał swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. na wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo norweskie poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), a nie w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie, Dyrektor IAS, pomimo nieprawidłowego przedstawienia treści wniosku w powyższym zakresie, słusznie dokonał oceny ziszczenia się przesłanek wynikających z art. 14 ust. 2 Konwencji. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku inicjującym postępowanie w kontrolowanej sprawie skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., a także podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawartej między Polską a Malezją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Prawidłowo zatem skarżący identyfikował, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w Konwencji, a w tym przesłanek z art. art. 14 ust.2 tej Konwencji, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Dla porządku wyjaśnić należy, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 2 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. okazał się chybiony. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był zatem do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 2 tej Konwencji - co też organ uczynił. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f, a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.: - wykonywania pracy najemnej na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym ww. statek jest malezyjskie przedsiębiorstwo. Należy przy tym przypomnieć, że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. W ocenie Sądu, prawidłowo w niniejszej sprawie organ uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek [...] , jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego kwalifikowany jest jako: pipę laying vessel-jednostka do układania rur i budowy infrastruktury . Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczenia się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd też jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Nie spełniają one zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - wymogu eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. syga akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt ISA/Gd 1502/16; CBOSA). Na odmienną ocenę ww. kwestii nie może wpłynąć przedłożone zaświadczenia kapitana statku. Pojęcie transportu międzynarodowego można rozumieć w różny sposób, tymczasem z zaświadczenia kapitana statku w żaden sposób nie wynika, aby oświadczenie kapitana odnosiło się do transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Co więcej, nawet gdyby tak było, to i tak nie byłby to dowód rozstrzygający, bowiem organy podatkowe nadal byłyby uprawnione do badania tej kwestii. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy Umowy polsko-malezyjskiej, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 Ordynacji podatkowej - decyzji zgodnej z żądaniem podatnika. Należy się zgodzić, że na odmienną ocenę ww. kwestii nie mogą mieć wpływu także interpretacje indywidualne przywołane w skardze dot. statków klasyfikowanych jako other cargo ship, wydane wobec innych podatników, na podstawie przedstawionych przez nich stanów faktycznych. Jak wyżej wskazano, statek [...]jest jednostką służąca do układania rur i budowy infrastruktury, a nie jednostką przeznaczoną do przewozu osób i ładunków. Klasyfikacja ww. jednostki została też jednoznacznie potwierdzona w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zarzuty dokonania nieprawidłowych ustaleń w sprawie są bezzasadne. Organy podatkowe bowiem prawidłowo dokonały wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Malezji, a w konsekwencji możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., jak również powołanego w treści uzasadnienia skargi art. 194 § 1 O.p.. Co prawda organ drugiej instancji opisując stan faktyczny sprawy pominął fakt, że skarżący powołał się na wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo malezyjskie poza terytorium lądowym, tj. na wodach międzynarodowych, jednakże pozostaje to bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie ją skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez skarżącego dowodów - co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do rzeczonych dokumentów. Poddały jednak te dowody ocenie, wskazując na własne ustalenia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym m.in. zaświadczenia, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, nie naruszono także art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust .1 art. 91 Konstytucji RP. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa, jak też art. 217 Konstytucji RP, gdyż skarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Co do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych - przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. prawa do dobrej administracji, do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawa do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie, do bycia wysłuchanym, dostępu do akt sprawy oraz obowiązku uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji, to wskazać należy, że stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest więc stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.