I SA/Gd 1018/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.202.2024.4.AM/WH w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.202.2024.3.AM; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Do Krajowej Informacji Skarbowej 25 kwietnia 2024 r. wpłynął wniosek Gminy S. (dalej: Gmina) z 25 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie pismem z 19 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) postanowieniem z 1 sierpnia 2024 r. stwierdził, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwana dalej "u.p.t.u." oraz że zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 lipca 2024 r. nr DOP6.8102.70.2024.CNTP. Gmina zaskarżyła ww. postanowienie żaleniem z 12 sierpnia 2024 r. Dyrektor KIS po przeanalizowaniu zgłoszonych zarzutów i przebiegu postępowania nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec tego postanowieniem z 10 października 2024 r. utrzymał je w mocy. Wskazał, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W jego ocenie w tej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p." i wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Wskazał, że wystarczające jest, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu. Analiza opisanej sytuacji prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę stan faktyczny ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z opisu sprawy wynikało, że Gmina zawarła umowę koncesji, której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków i obsługa obiektów wraz z eksploatacją i konserwacją mienia wodociągowo-kanalizacyjnego. Wartość miesięcznego wynagrodzenia w 2023 r. wynosiła 7.726,67 zł netto, tj. 9.503,80 zł brutto. Wartość miesięcznego wynagrodzenia w 2024 r. wynosi 8.469,02 zł netto (rocznie netto: 8.469,02 x 12 = 101.628,24) tj. 10.416,89 zł brutto (rocznie brutto: 10.416,89 x 12 = 125 002,68). Wartość księgowa przedmiotu umowy koncesji (wartość brutto) wynosi 19.436.127,43 zł, natomiast wartość przedmiotu umowy koncesji po uwzględnieniu umorzenia wynosi 9.124.959,74 zł netto. W ocenie Dyrektora KIS nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury jedynie z tego powodu, że pobiera ona opłatę z tytułu umowy koncesji, co potwierdził również Szef KAS w wydanej w sprawie opinii z 17 lipca 2024 r. nr DOP6.8102.70.2024.CNTP. Nie sposób uznać, że określając wartość wynagrodzenia, Gmina uwzględniła przedmiot umowy koncesji (jej wartość), biorąc pod uwagę całkowitą wartość Inwestycji przekazanej w użytkowanie na poziomie 19.436.127,43 zł brutto, przy wysokości czynszu w kwocie 125.002,68 zł brutto rocznie (w 2024 r.). Tym samym przekazanie Inwestycji Spółdzielni nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów. Ustalenie wynagrodzenia za udostępnienie Infrastruktury na poziomie 125.002,68 zł brutto rocznie, w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się na poziomie 19.436.127,43 zł brutto, gdzie relacja rocznego wynagrodzenia z odpłatnej umowy koncesji do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,64% (125.002,68 x 100/19.436.127,43 = 0,64), uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółdzielnią. Tak ustalona wysokość wynagrodzenia pozwoli zwrócić koszty poniesione na inwestycje w perspektywie ok. 155 lat (19.436.127,43/125.002,68 = 155,48). Zatem okoliczności przedstawionego opisu sprawy wskazują, że ustalając wysokość wynagrodzenia Gmina bierze pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie odprowadzania ścieków. Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o udostępnieniu powstałej Infrastruktury. Ponadto, przyjmując nawet wartość księgową Infrastruktury po umorzeniu, która wynosi 9.124.959,74 zł netto i biorąc pod uwagę wartość wynagrodzenia rocznego netto jakie Gmina otrzyma za 2024 r., to zwrot nakładów nastąpi po około 90 latach (9.124.959,74/101.628,24 = 89,78). Trudno również stwierdzić, że Gmina ustaliła wysokość opłaty (jak wskazała w opisie sprawy) z uwzględnieniem realiów rynkowych, w których funkcjonuje. Wskazana wysokość wynagrodzenia, która wynika z umowy koncesji, nie została skalkulowana w sposób uwzględniający realny zwrot wydatków poniesionych przez Gminę na objętą umową koncesji Infrastrukturę, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości opłaty koncesyjnej. Zasadne jest nawiązanie w sprawie do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji, na które zwrócił uwagę również Szef KAS w wydanej w sprawie opinii, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości - por. pozycje 01, 02 ww. wykazu) dla budynków, nieruchomości i Infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Zatem "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 0,64% (czy nawet 1,11%, 101.628,24/9.124.959,74 x 100 = 1,11), w przypadku przyjęcia umorzonej wartości nakładów na obiekty będące przedmiotem umowy koncesji, nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. 155/90 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. Wysokość ustalonego wynagrodzenia nie potwierdza zatem, że istotą czynności jest odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy koncesji. Ponadto z wniosku (oraz jego uzupełnienia) nie wynikała, żadna argumentacja mogąca tłumaczyć wysokość ustalonej opłaty za korzystanie z Infrastruktury na podstawie umowy koncesji na tak rażąco niskim poziomie, uniemożliwiającym zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję. Dalej Dyrektor KIS nawiązał do wartości rynkowej, wskazując, że Gmina nie wybrała najkorzystniejszej oferty skoro wybrała jedyną ofertę jaka została złożona. Nie przedstawiono zatem przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość opłaty pobieranej od Koncesjonariusza ustalona została na warunkach rynkowych. Pomimo, że Spółdzielnia jest podmiotem z Gminą niepowiązanym i została wybrana na podstawie ogłoszenia o koncesji, nie można stwierdzić, że wysokość opłaty z tytułu umowy koncesji odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu ustawy o VAT. Wynagrodzenie pobierane przez Gminę jest znacznie mniejsze niż całkowity koszt poniesiony przez Gminę na realizację (wytworzenie) Infrastruktury. Dyrektor KIS wskazał, że wartość kwoty uzyskanej w wyniku zawarcia umowy koncesji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że głównym celem jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z wydatkami dotyczącymi Infrastruktury, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego wynikającego z umowy koncesji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W tej sprawie nie można wykluczyć, że głównym celem Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Natomiast podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa jest samo powzięcie uzasadnionego przypuszczenia. W prowadzonym przez Organ postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie oddana do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy koncesji, jest to element opisu stanu faktycznego. Zatem w analizowanej sprawie powstaje wątpliwość, czy istotnie w przypadku zawartej umowy koncesji rzeczywiście dochodzi do odpłatnego udostępnienia w drodze umowy koncesji Infrastruktury na rzecz Koncesjonariusza, gdy kwota wynagrodzenia ustalona jest na tak niskim poziomie. Gdyby Gmina udostępniła Infrastrukturę na podstawie umowy koncesji, od której pobierałaby opłatę od Spółdzielni, to uzyskany przez Gminę dochód powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym u Gminy – co do zasady - wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Samo prawo do odliczenia podatku VAT nie jest korzyścią podatkową, jednak należy wskazać, że odliczenie podatku w wyższej wysokości na skutek konstrukcji struktury odliczenia może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych. W analizowanym przypadku Gmina wykonując usługi samodzielnie miałaby, np. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a oddając Infrastrukturę na podstawie Umowy koncesji uzyskuje prawo do odliczenia całość podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami dotyczącymi Infrastruktury. Zatem dzięki zawarciu umowy koncesji uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyższym zakresie. Gdyby wartość opłat wynikających z umowy koncesji w jakikolwiek sposób równoważyła wartość odliczenia Organ nie negowałby tego prawa. Natomiast w sytuacji, gdy opłata ustalona w umowie koncesji jest na niskim poziomie, a Gmina zamierza odliczać całość podatku naliczonego od poniesionych wydatków wskazuje to na nadużycie i osiągnięcie korzyści sprzecznych z prawem. Ponadto gdyby Gmina nie udostępniała w drodze umowy koncesji Infrastruktury na rzecz Spółdzielni, a udostępniałaby ją nieodpłatnie, nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę. W konsekwencji Dyrektor KIS wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. zasadnie wydano zaskarżone postanowienie o odmowie wydania interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina zaskarżyła ww. postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie: naruszenie przepisów materialnych i przepisów postępowania, w tym w szczególności: a) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. – poprzez stwierdzenie, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, b) art. 217 § 2 w zw. z art 14b § 5b O.p.- poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.y.u., w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Gminę umowy koncesji, a wskazanych we wniosku i w jego uzupełnieniu, c) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu statutu prawnego wnioskodawcy – tj. jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), która działa wyłącznie w zakresie i na podstawie przepisów prawa, w tym w niniejszej sprawie budząca wątpliwości Organu umowa koncesji pomiędzy Gminą a Spółdzielnią jako Koncesjonariuszem została zawarta – jak wskazano we wniosku o interpretację – w wyniku rozstrzygnięcia postępowania o zawarcie umowy koncesji na usługi, przeprowadzonego przez Gminę jako zamawiającego na podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 140), d) art. 5 ust. 5 i art. 86 ust. 1 u.p.y.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. Dz. U. UE. L. z 2006 r. poz. 347 ze zm.) poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi dla Skarżącej korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy, e) w konsekwencji powyższych naruszeń, naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznania sprawy co do istotny poprzez wydanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na względzie przytoczone zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał argumentację, jak w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji naruszają przepisy prawa w stopniu nakazującym wyeliminowane ich z obrotu prawnego. Kwestią sporną jest, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazują na zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Rozstrzygnięcia wymagało zatem, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, w związku z art.14h O.p. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. organ odmawia (w drodze postanowienia) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym którego dotyczy opinia Szefa KAS. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym odniesiono się do możliwości stwierdzenia nadużycia prawa. Sąd ten wskazał, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretujący obowiązany jest ocenić wszystkie elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zatem przepis art. 5 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881. Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa: - dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Z kolei pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, jednakże w opinii Sądu istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego – co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem Dyrektora KIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 O.p. to oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretujący, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretującego (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 225/24 – dostępny j.w.) Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ interpretujący danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występują okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" istnienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane. Przy czym elementy determinujące wystąpienie u Dyrektora KIS "uzasadnionego przypuszczenia" winny zostać wykazane we wniosku o wydanie opinii przez Szefa KAS w oparciu jak już wyżej wskazano wszechstronna ocenę tego, co przedstawił wnioskujący o wydanie indywidualnej opinii podmiot, a kwestia wystąpienia z takim wnioskiem nie podlega uznaniu Dyrektora KIS (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 3085/18 – LEX nr: 3103969). W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Gminę umowy koncesji, w której ustalony czynsz w porównaniu do wydatków poniesionych przez nią na realizację Inwestycji, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i w konsekwencji wywodząc, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie sądu sama wysokość opłaty od udzielonej koncesji nie stanowi wystarczającego argumentu dla zaistnienia uzasadnionych wątpliwości o nadużyciu prawa. W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 483/22, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20, NSA z 12 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1463/21 – dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012 r., C-263/11, stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 ). Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu z tytułu umowy koncesji w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Ponadto w treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak jest jakiegokolwiek odniesienia do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym zaś kryterium przewidzianym w powołanym przepisie dla odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. W kontekście charakteru umowy koncesji zawartej przez Gminę, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu, przedmiotu koncesji (w tym do jakiego rodzaju działalności służy) oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, a także treści opinii Szefa KAS oraz przytoczonych zasad ustalania uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa twierdzenia organu interpretacyjnego są przedwczesne. W rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna" organ nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników Gmina dokonała ustalenia wysokości opłaty za koncesję. Zdaniem Sądu wadliwość postanowień wydanych przez organ interpretujący objawia się w pierwszej kolejności w pominięciu wskazanych przez Gminę twierdzeń, że stawka wynagrodzenia za majątek Inwestycji ustalona została z uwzględnieniem realiów rynkowych. W sprawie nie uwzględniono, że zadaniami własnymi Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty szczegółowo wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. także w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, jak i wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy z Przedsiębiorcami. Organ pomija zatem przy ocenie nadużycia istotne okoliczności, takie jak status prawny wnioskodawcy, a także fakt zawarcia umowa koncesji w wyniku postępowania o zawarcie umowy koncesji na usługi, przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 140). Dyrektor KIS pomija powyższe i jedynie skupia się na wartościach liczbowych (wydatków inwestycyjnych i wysokości czynszu) nie uwzględniając specyfiki działalności, której dotyczy wydzierżawiona Inwestycja, a także nie wskazując chociażby założeń, których spełnienie wskazywałoby, że ustalona w oparciu o te założenia kwota czynszu z tytułu koncesji inwestycji takich jak wskazana przez Gminę będzie uzasadniona ekonomicznie. Należy przy tym zauważyć, że dokonując inwestycji wodno-kanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik podatku od towarów i usług – działalność wodno-kanalizacyjna w przeważającej mierze ma charakter działalności gospodarczej. Obowiązkiem Dyrektora KIS jest więc obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006r., Kittel, C-439/04, C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44). Podkreślić zatem należy, że odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 14b § 1 O.p. i zastosowanie przez organ podatkowy wyjątkowego rozwiązania prawnego z art. 14b § 5b O.p., wymaga przeprowadzenia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, szczegółowej i starannej analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uwzględnienia statusu podatnika (wnioskodawcy) w celu wykazania, że występuje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa. Zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniają wyżej opisanych standardów. Istotne jest, że sama relacja nakładów poniesionych przez Gminę na inwestycję do wysokości czynszu z tytułu umowy koncesji nie jest wystarczająca dla powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ zignorował okoliczność, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, o jakim mowa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze. Słusznie Gmina wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył VAT naliczonego od poszczególnych wydatków (w tym np. budowy nowych i przebudowy istniejących sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, zakupu urządzeń wodociągowych itp.), a nie podatku naliczonego od infrastruktury, którą Gmina przekazała do Spółdzielni na podstawie umowy koncesji. Wartość udostępnianej infrastruktury, nie ma żadnego związku z wydatkami, od których Gmina miałaby potencjalnie odliczać podatek naliczony w przyszłości. Dyrektor KIS nie miał żadnego powodu, żeby formułować wnioski na temat ekonomicznego sensu umowy koncesji w oparciu o porównanie wysokości opłaty za korzystanie z sieci i urządzeń do wartości księgowej całej infrastruktury, którą dysponuje Gmina, a wartość infrastruktury, nie ma żadnego przełożenia na ewentualne kwoty VAT naliczonego od zakupów, których Gmina dokonała i dokona w czasie trwania tej umowy. Co więcej, Organ niezmiennie powtarza w treści postanowienia, że wartość kwoty uzyskanej za oddanie na rzecz Spółdzielni infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy koncesji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi i przesądzając o nieekwiwalentności opłaty, nie wziął jednak pod uwagę czynników, na podstawie których Gmina ustaliła wysokość opłaty za koncesję. Należy więc odróżnić od siebie sytuacje, których jedynym celem jest zmniejszenie zobowiązania podatkowego i brak jest jakiegokolwiek innego uzasadnienia dla działalności podatnika, od sytuacji, w których zmniejszenie zobowiązania podatkowego jest jedynie skutkiem wyboru pomiędzy różnymi przewidzianymi przez prawo sposobami opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy kilkoma alternatywnymi rozwiązaniami, Dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej wersji, której konsekwencją będzie zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do wyboru takiej formy, która pozwoli mu ograniczyć zobowiązanie podatkowe, jeżeli wybór ten jest uzasadniony zwykłymi celami gospodarczymi. W takiej sytuacji nie można mówić o nadużyciu prawa. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zatem zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych. W niniejszej sprawie zabrakło analizy, czy na podstawie obiektywnych okoliczności dana transakcja ma charakter sztuczny, tzn. brak jest jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia działalności innego niż stworzenie korzyści podatkowej. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że celem przekazania inwestycji nie był cel podatkowy lecz racjonalizacja kosztów obsługi infrastruktury, które to koszty Gmina musiała by dodatkowo ponieść, gdyż musiałaby dodatkowo zapewnić aparat do jej obsługi. Odmowy wydania interpretacji nie może zatem uzasadniać jedynie wysokość opłaty za koncesje. Trudno bowiem doszukiwać się to sztuczności transakcji, rozumianej jako brak uzasadnienia gospodarczego, skoro wybór tego modelu działalności uzasadniały względy organizacyjne, techniczne, takie jak nie posiadanie wystarczającego zaplecza ludzkiego i technicznego. W takim przypadku nie można twierdzi, że tego rodzaju rozwianie nie jest uzasadnione gospodarczo. Dyrektor KIS pomija istotny aspekt sprawy, że wyłonienie Koncesjonariusza nastąpiło w drodze przetargu. To, że do przetargu przystąpił jeden podmiot również nie świadczy o zawarciu umowy z pominięciem realiów rynkowych. Organ ignoruje fakt, że poza opłatą koncesyjną, Gmina uzyskuje szereg innych korzyści, które mają znaczącą wartość ekonomiczną, oszczędza bowiem znaczne kwoty, które w przeciwnym razie musiałaby wydać na zatrudnienie pracowników, sprzęt, obsługę księgową, materiały eksploatacyjne itd. Zatem korzyści Gminy w tym zakresie nie należy oceniać wyłącznie przez pryzmat wysokości opłat koncesyjnych. Nie można zatem twierdzić, że zawarcie przez Gminę umowy ze Spółdzielnią ma na celu wyłącznie nabycie prawa do odliczenia VAT. Koncesjonariusz nie jest w żaden sposób powiązany z Gminą. Organ pomija to, że w sytuacji, gdy Gmina pobiera opłatę za koncesję, to dla zainteresowanego pomiotu uzyskanie takiej koncesji musi być w jakiś sposób atrakcyjne (opłacalne). Gdyby tak nie było, to dla tego podmiotu nie miałoby to sensu gospodarczego. Nadto nieprzekazanie infrastruktury w innemu (wyspecjalizowanemu) podmiotowi, posiadającemu odpowiedzenie zaplecze do obsługi narażałoby Gminę na poniesienie dodatkowych kosztów. Wynika z tego, że Gmina podejmując decyzję o udzieleniu koncesji dążyła do zminimalizowania kosztów obsługi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tą okoliczność Dyrektor KIS pominął. Zatem jego argumentacja o braku ekonomicznego uzasadnienia udzielenia koncesji jest błędna. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że jedynym (albo prawie jedynym) celem Gminy było osiągnięcie korzyści podatkowej. Z uwagi na powyższe Dyrektor KIS nie miał podstaw do wystąpienia do Szefa KAS o opinię w trybie art. 14b § 5a O.p. skoro zawarta w jego wystąpieniu argumentacja nie uzasadniała powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa. W świetle przedstawionych uwag Sąd działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – za w pełni uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię przepisów prawa materialnego, ponadto uwzględniając wszystkie wskazane przez Gminę we wniosku okoliczności i ponownie dokona oceny stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2024 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ww. ustawy.