I SA/Gd 102/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 102/03 U z a s a d n i e n i e Organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzje Nr [...], w których w sposób odmienny od deklarowanego określił M. Z. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. od stycznia do grudnia 1997 r. Od decyzji powyższych podatnik w dniu 6 września 2002 r. wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżone decyzje w całości i w tym zakresie orzekła o określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. oraz o zaległości podatkowej i należnych od niej odsetkach. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że pismem z dnia 3 kwietnia 2001 r. podatnik zawiadomił organ I instancji o dokonanym w nocy z 23 na 24 marca 2001 r. włamaniu do A i kradzieży dokumentów archiwizowanych w siedzibie zakładu. Fakt ten został zgłoszony policji, jednak postępowanie zostało umorzone z powodu nie wykrycia sprawcy. Z tych przyczyn Urząd Skarbowy pismem nr [...] z dnia 28 maja 2001 r. poinformował podatnika o tym, że podatnik nie posiadający dokumentów uprawniających go do odliczenia podatku VAT traci prawo do tego odliczenia bez względu na powód braku dokumentów. W przypadku utraty dokumentów uprawniających go do odliczenia podatku VAT na podatniku ciąży obowiązek odtworzenia tych dokumentów, poprzez uzyskanie ich duplikatów i wyznaczył podatnikowi termin do dokonania powyższych czynności do sierpnia 2001 r. Nadto organ podatkowy poinformował podatnika, że po upływie tego terminu winien dokonać oceny zgromadzonych dokumentów i w przypadku braku jakichkolwiek faktur bądź duplikatów, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego, winien dokonać stosownych korekt deklaracji VAT-7. W dniu 24 czerwca 2002 r. M. Z. zgłosił się na wezwanie urzędu i okazał część odtworzonych dokumentów tj. duplikatów faktur za okresy od stycznia do grudnia 1997 r. Uwzględniając powyższe dowody, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 1997 r., wydając wskazane powyżej decyzje. Dnia 6 września 2002 r. M. Z. odwołał się od powyższych decyzji i wniósł o ich uchylenie w całości jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu złożonego odwołania strona podniosła, iż w postępowaniu urząd skarbowy naruszył normy art. 69 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 137 ze zm.), który to przepis mówi, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że w dniu powstania obowiązku, czyli w miesiącach styczeń-grudzień 1997 r. podatnik nie posiadał faktur upoważniających do odliczenia podatku naliczonego oraz faktur sprzedaży. Ponadto urząd skarbowy uznał za wiarygodne dane dotyczące sprzedaży zawarte w deklaracjach VAT-7, natomiast zakwestionował z deklaracji VAT-7 dane dotyczące zakupów. Równocześnie podatnik podał, że posiada ewidencję zakupów i sprzedaży z 1997 r., a rozporządzenie Ministra Finansów na które powołał się organ nie jest jedynym źródłem prawa. Według podatnika podstawowym źródłem prawa jest Ordynacja podatkowa nakazująca zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zaś organ podatkowy w swoim postępowaniu naruszył art. 122 oraz art. 180 i 181 tej ustawy. Podatnik podniósł, że brak dokumentów źródłowych wynika z udokumentowanego zdarzenia losowego, czego wynikiem jest utrudnione odtworzenie dokumentacji zakupów, gdyż niektóre firmy zmieniły adresy, nastąpiły również zmiany form własności, likwidacja i upadłość niektórych firm. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu podkreśliła, że zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym (ust. 2) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikającego z dokumentów odprawy celnej. Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 ustawy VAT). Stosownie do § 54 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty o których mowa w § 55. Zgodnie z unormowaniem zawartym w § 55 cyt. rozporządzenia jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku, przy czym (ust. 2) faktura lub rachunek uproszczony wystawiony ponownie musi zawierać wyraz "Duplikat". Tak więc gdy dokumentacja księgowa zostanie skradziona lub ulegnie zniszczeniu podatnik zobowiązany jest do odtworzenia zapisów na podstawie otrzymanych faktur bowiem zgodnie z treścią § 56 cyt. wyżej rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono. Aby zatem dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi udokumentować to prawo oryginałami lub duplikatami faktur i na żądanie organów podatkowych przedłożyć w/w dokumenty, aby wskazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Powyższe wynika z faktu, iż podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym, jednakże organy podatkowe zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy VAT są legitymowane do dokonania oceny prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Stąd udokumentowanie prawa do obniżenia podatku należnego oryginałami faktur lub ich duplikatami, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, jest warunkiem koniecznym nie tylko jak, podnosi odwołujący, na moment sporządzenia deklaracji VAT-7, ale do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 88 § 1 i 2 tej ustawy. Dopiero bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje, iż organ podatkowy nie jest legitymowany do określania zobowiązań podatkowych w sposób odmienny od deklarowanego. Z zacytowanych wyżej przepisów wynika zatem, iż realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wymaga spełnienia ściśle określonych przesłanek, a w sytuacji gdy miało miejsce zdarzenie losowe powodujące utratę dokumentów, na podatniku ciąży obowiązek ich odtworzenia. Akta sprawy dowodzą, że w poszczególnych okresach tj. od stycznia do grudnia 1997 r. podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 dokonał samoobliczenia podatku VAT realizując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w miesiącu marcu 2001 r. nastąpiło włamanie do siedziby podatnika i nieznani sprawcy dokonali kradzieży dokumentacji podatkowej. Fakt ten został zgłoszony policji i pismem z dnia 3 kwietnia 2001 r. organowi I instancji. Z powodu nie wykrycia sprawców przestępstwa postępowanie zostało umorzone przez prokuraturę rejonową. Urząd Skarbowy powiadomił podatnika w piśmie z dnia 28 maja 2001 r., że podatnik nie posiadający dokumentów uprawniających go do odliczenia podatku VAT traci prawo do tego odliczenia bez względu na powód braku dokumentacji, ponadto w/w organ wyznaczył stronie termin na odtworzenie źródłowej dokumentacji. Jednocześnie organ podatkowy poinformował podatnika, iż po upływie tego terminu winien dokonać oceny zgromadzonych dokumentów i w przypadku braku jakichkolwiek faktur bądź ich duplikatów, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien dokonać stosownych korekt deklaracji VAT-7. M. Z. nie dokonał w wyznaczonym przez urząd terminie stosownych deklaracji VAT-7. Ponadto w trakcie kontroli, która została przeprowadzona w dniach od 27 lutego do 5 marca 2002 r. u podatnika w zakresie rozliczenia podatku VAT za okresy od stycznia 1997 r., strona nie okazała żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży. Po kontroli podatnik okazał część odtworzonych dokumentów za okres od stycznia do grudnia 1997 i te zostały uwzględnione przy rozliczeniu VAT za wskazane miesiące. W tym stanie faktycznym Izba Skarbowa uznała, że podatnik dokonując należytej staranności winien był odtworzyć wszystkie dowody źródłowe zakupu. Przepis § 54 ust. 3 cyt. rozporządzenia jest jednoznaczny i z jego brzmienia podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o naliczony stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktu korygujących albo ich duplikaty. W tym zakresie ustawodawca nie dopuszcza uznaniowości, w zakresie w jakim podatnik nie udokumentował tego prawa wymaganymi przepisem prawa dowodami. Ustosunkowując się do stwierdzenia podatnika, iż posiada ewidencję zakupów i sprzedaży za 1997 r. Izba Skarbowa wskazała, iż w protokołach kontroli podatkowej za poszczególne miesiące 1997 r. znajduje się oświadczenie podatnika, że do przeprowadzenia czynności kontrolnych nie okazano kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencji dla potrzeb podatku VAT oraz ksiąg podatkowych, gdyż podatnik aktualnie ich nie posiada. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik również nie okazał odtworzonych rejestrów sprzedaży za rok 1997. W toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów świadczących, iż wartość sprzedaży i podatku należnego odbiega od deklarowanego. Z tych przyczyn wobec przyjęcia wartości sprzedaży i podatku należnego w wysokości deklarowanej zarzut strony pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. W ocenie Izby Skarbowej nie zasługiwał na uznanie również zarzut naruszenia w sprawie postanowień art. 69 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przepis powyższy odnosi się do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w sytuacji w nim określonej. Taki zaś stan w sprawach objętych odwołaniem nie zaistniał. Objęte odwołaniem decyzje dotyczą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1997 r., a zatem odnoszą się do sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało na zasadzie art. 21 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejno nie zasługiwał w ocenie Izby Skarbowej zarzut naruszenia postanowień art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe działanie lub zaniechanie działania przez organ I instancji. Wskazać należy, że podatnik z własnej inicjatywy od czasu zaistnienia zdarzenia w postaci kradzieży do czasu kontroli nie podjął działań w celu odtworzenia dowodów, z których istnieniem i okazaniem ustawodawca łączy prawo odliczenia (art. 19 ust. 1 i 2). W wyznaczonym terminie przez organ podatkowy podatnik przedłożył część dokumentów i te zostały uznane jako dowód w sprawie. Brak jest podstaw do uznania za uzasadnione, aby organ podatkowy wyręczał podatnika w kwestii odtworzenia dokumentów. Wobec przywołanych powyżej uregulowań ustawy VAT i rozporządzenia wykonawczego nie istnieje również regulacja prawa dopuszczająca zastąpienie dowodu z oryginału faktury dokumentującej nabycie towaru lub jej duplikatu innymi dowodami. Ponadto Izba podkreśliła, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano, że podatnik, co nie było kwestionowane w sprawie, za wskazany okres nie udokumentował w całości prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dowodami w postaci oryginałów – lub ich duplikatami. Skutkowało to w efekcie weryfikacją kwot podatku naliczonego przy uznaniu prawidłowych dowodów tj. przedłożonych duplikatów faktur, a w konsekwencji odmiennym od deklarowanego określeniem kwot zobowiązania podatkowego oraz wysokości zaległości podatkowych i odsetek. Takie działanie organu I instancji znajduje umocowanie w przepisach art. 19 ust. 1 i 2, art. 10 i art. 27 ust. 5 ustawy VAT w związku z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Izba Skarbowa w związku ze złożeniem przez stronę 45 szt. duplikatów faktur wystawionych m. in. przez "B" oraz przez firmę "C" s. jawna zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie objętej odwołaniem. Izba Skarbowa zleciła sprawdzenie czy w/w podatnicy faktycznie wystawili duplikaty faktur na rzecz podatnika M. Z. oraz czy są w posiadaniu ich kopii. Po dokonaniu ustaleń w tym zakresie Izba uznała, że przedstawione przez stronę dowody w postaci duplikatów faktur spełniają wymogi określone w § 55 w związku z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, stąd uchyliła zaskarżone decyzje i orzekła co do istoty sprawy, rozliczając na nowo podatek naliczony. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] r. M. Z. zarzucił, iż podjęto ją z rażącym naruszeniem prawa materialnego i wniósł o jej uchylenie oraz o ustalenie nieistnienia zaległości podatkowej w podatku VAT za poszczególne miesiące 1997 roku. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] roku, iż urząd skarbowy oraz izba skarbowa naruszyły normy art.art.: 122, 180, 181 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podkreślił, iż organom podatkowym znany był fakt, że dokumenty księgowe zostały utracone na skutek zdarzenia losowego i że wystąpił do 20 podmiotów z prośbą o sporządzenie duplikatów faktur (co zostało to stwierdzone w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej). Ponadto organ podatkowy uwzględnił jedynie duplikaty uzyskane od 8 podmiotów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i mimo informacji o będących w toku sprawach w tym zakresie, pominął je w postępowaniu dowodowym, a to wyczerpuje znamiona zaniechania działania i uzasadnia w pełni skargę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi skarżący, pismem z dnia 31 grudnia 2003 r. przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie duplikatów faktur wystawionych przez firmę E z dnia [...] r. dotyczące transakcji zawartych w 1997 r. W ocenie skarżącego potwierdza to tezę zaniechania działania przez organy skarbowe w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić. W ocenie Sądu postawiony w skardze Izbie Skarbowej zarzut naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności zarzut zaniechania działania przez tenże organ podatkowy w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest nieuzasadniony. W badanej decyzji Izba Skarbowa trafnie podała, że z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Słusznie wskazano, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub – w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału – duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Aby zatem dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi w dniu pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur (§ 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Z przepisu § 56 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Wbrew poglądowi skarżącego, to na nim właśnie spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach zakupu towarów lub usług. Przepisy powołanej ustawy są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. W przypadku wystąpienia zdarzenia losowego, jak w niniejszej sprawie kradzieży z włamaniem i podpalenia pomieszczenia, w którym skarżący przechowywał dokumentację księgową, organy oczywiście powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu zniszczonych dokumentów. Nie mają jednakże obowiązku poszukiwania dowodów za podatnika. Jak już wskazano, to nie organ podatkowy ma wykazać, że podatnik w dniu dokonania pomniejszenia podatku należnego nie posiadał faktur, a podatnik zobowiązany jest udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego w sposób wymagany prawem. Skarżący zawiadomił urząd skarbowy o zaistnieniu zdarzenia losowego i zniszczeniu w związku z nim dokumentów źródłowych. Organ podatkowy w odpowiedzi na to poinformował skarżącego o skutkach prawnych braku dokumentów źródłowych (faktur) oraz wyznaczył skarżącemu czas dla pozyskania ich duplikatów (5 m-cy), który następnie przedłużył do roku czasu, albowiem kontrolę u skarżącego przeprowadzono dopiero w marcu 2002 r. (kradzież miała miejsce w marcu 2001r.). W tak długim czasie można było, przy dołożeniu należytej dbałości o własne interesy, uzyskać znaczną co najmniej część duplikatów zniszczonych faktur. Skarżący przesłał kolejną część duplikatów faktur w toku postępowania instancyjnego i o dane wynikające z tych dokumentów organ odwoławczy skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1997 roku. Zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa podjęła w dniu [...] r., a więc prawie dwa lata od zaistnienia podpalenia. Był to wystarczający okres oczekiwania przez organy podatkowe na dostarczenie przez skarżącego duplikatów zniszczonych faktur. Informowanie izby skarbowej przez skarżącego, iż w toku są starania o uzyskanie następnych duplikatów nie mogło uzasadniać dalszego przedłużania postępowania podatkowego, przy tym bez konkretyzacji daty jego zakończenia. Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani wydanych do niej przepisów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku kradzieży czy pożaru od obowiązku udokumentowania w opisany sposób (§ 55 cyt.wcześniej rozporządzenia) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Analiza materiałów zebranych w sprawie postępowania kontrolnego i podatkowego oraz okoliczności występujących w sprawie pozwala stwierdzić, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił prawu proceduralnemu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można czynić izbie skarbowej skutecznie zarzutu zaniechania działania, w sytuacji gdy to podatnik ma obowiązek wykazać posiadanie prawa do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ma na pozyskanie dowodów potwierdzających to uprawnienie okres około 2 lat. Trzeba również stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły ze złożonych deklaracji VAT-7 dane dotyczące sprzedaży, nie wystąpiły bowiem podstawy do ich zakwestionowania. Brak natomiast oryginałów faktur albo ich duplikatów zobowiązywał organ do wszczęcia postępowania podatkowego celem ustalenia prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów, bo zgodnie z wolą ustawodawcy skorzystanie z tego prawa musi być potwierdzone wskazanymi dowodami (oryginały faktur albo ich duplikaty). Należy dodać, iż załączone do pisma procesowego z dnia 31 grudnia 2003 r. duplikaty datowane [...] r. nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z tej przyczyny, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu prawnego na dzień jego wydania. W dacie zaś podejmowania zaskarżonej decyzji przedmiotowych duplikatów jeszcze nie było. Tym samym organ odwoławczy nie mógł ich uwzględnić rozstrzygając niniejszą sprawę. Z tych też względów nie znajdując podstaw prawnych do wzruszenia zaskarżonej decyzji Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w wyroku. MK