I SA/Gd 102/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Kolanowski, asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant: Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym za okres od lutego 1998 r. do grudnia 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 102/04 UZASADNIENIE Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" siedzibą w [...], prowadziła w latach 1998 – 2001 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych oraz prowadziła stację tankowania samochodów gazem. Z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych spółka składała deklaracje AKC-2 i odprowadzała wynikający z nich podatek akcyzowy. Pismem z dnia 9.01.2003 r. pełnomocnik spółki wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego 1998 r. do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 398.922,00 zł i o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków należnych od stycznia 2003 r. Uzasadniając wniosek, pełnomocnik powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/00 wywodząc, iż w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z czym podatek odprowadzony przez podatnika do urzędu skarbowego stał się podatkiem nienależnym Skarbowi Państwa i w trybie art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa) powstała nadłata w podatku akcyzowym. W Spółce została przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z dnia 29.08.2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od lutego 1998 r. do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Nadto uznał, iż konstrukcja nadpłaty zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, a zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. W ocenie organu zubożonym nie jest osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego wartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, a zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do otrzymania przez niego niczym nie usprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa Podatnik pismem z dnia 18.09.2003 r. złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 73 § 2, art. 75 § 1 i art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty oraz zaliczenie jej na poczet bieżących i przyszłych okresów. W odwołaniu stwierdził, iż organ podatkowy nie przeanalizował dostatecznie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. W jego ocenie Trybunał Konstytucyjny w żadnym miejscu nie stwierdził w wyroku, iż podatnik nie ma prawa do ustalenia nadpłaty i zaliczenia jej na poczet bieżących i przyszłych okresów. Zwrócił też uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych, bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, a rozliczenie nadpłaty w długim okresie czasu pozostaje beż uszczerbku dla budżetu, który przez cały czas dysponuje środkami – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego – bezprawnie ustalonymi i ściągniętymi. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z orzeczenia i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. wynika, że przepisy § 16 powołanego wyżej rozporządzenia, pomimo iż były niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, były przepisami legalnymi, wydanymi na podstawie obligatoryjnej delegacji ustawowej. Dyrektor izby celnej nadmienił, że rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co do której nie stwierdzono niezgodności z art. 217 Konstytucji RP. Nie można zatem twierdzić, iż podatek akcyzowy został pobrany nienależnie. W związku z tym, jak i w związku z faktem, iż podatek akcyzowy jest podatkiem cenotwórczym, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, iż niekonstytucyjność tych przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego na ich podstawie podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, wyrok ten spowodował z dniem wejścia w życie wyroku Trybunału utratę mocy obowiązującej § 16 rozporządzenia, natomiast nie anulował mocy obowiązującej zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje prawa spółki z o.o. "A" do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tym bardziej, że Spółka zrobiła to zgodnie z obowiązującymi przepisami, dołączając do wniosku skorygowane deklaracje. Sporne w rozstrzyganej sprawie jest natomiast to, czy owa nadpłata rzeczywiście miała miejsce. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy zapłacony przez podatnika był świadczeniem należnym, wynikającym z obowiązku podatkowego, stąd też nadpłata nie miała miejsca. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki instytucje zwrotu nadpłaty z urzędu oraz zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dokonywanego na wniosek podatnika są ze sobą ściśle sprzężone. Wynika to w szczególności z konstrukcji logicznej przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że co do zasady nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty wystąpi sam podatnik. Organ odwoławczy podkreślił również, iż podatnik w istocie nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, na co zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6.03.2002 r. Okoliczność ta ma jego zdaniem zasadnicze znaczenie dla oceny całokształtu rozpatrywanej sprawy. Od decyzji tej pełnomocnik Spółki wniósł pismem z dnia 29.12.2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wnioskiem o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z powodu naruszenia przepisów art. 73 § 2, art. 75 § 1 i art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji, a nadto nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że podatnik nie ma prawa domagać się nadpłaty, gdyż nie jest zubożonym, bowiem Spółka jako podatnik podatku akcyzowego ponosiła koszty obsługi tego podatku. Zauważono, iż bezpośredni konsument nie ma żadnej legitymacji prawnej do ubiegania się o zwrot podatku od Skarbu Państwa, może jedynie domagać się częściowego zwrotu podatku VAT od bezpośredniego sprzedawcy gazu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza prawa. Podkreślić należy, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. dawał skarżącej Spółce podstawę do domagania się zwrotu nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego zapłaconego w okresie od lutego 1998 r. do grudnia 2001 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, niekonstytucyjność przepisu orzeczona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie tego wyroku. Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby zasady wyrażone w art. 2, 7, 83 i 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.), wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przewidywało w § 16, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz dokonujące napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/00, publ. OTK–A 2002/2/13, orzekł, że § 16 w/w rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny szeroko uzasadnił zaprezentowane w w/w wyroku stanowisko, że stwierdzenie niekonstytucyjności § 16 cyt. rozporządzenia, nie daje podstawy do zwrotu podatku uiszczonego. Wskazano m.in., że podatek akcyzowy stanowił obligatoryjny element kalkulacyjny cen urzędowych i regulowanych. Skoro stawka podatku akcyzowego stanowiła stały element ceny, zaś akcyzą są obciążone albo dobra finalne albo w takiej fazie obrotu prawnego lub ekonomicznego, które poprzedza fazę ostatnią, tj. fazę dotarcia do konsumenta, to można wnosić, że ekonomiczny ciężar ponoszony jest przede wszystkim przez konsumenta. W tym kontekście należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych obu instancji w tej sprawie jest prawidłowe. Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem na obywatelski obowiązek utrzymania państwa, wyrażony w art. 84 Konstytucji RP, a przez to na obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. W konsekwencji, zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy nie mogą odmówić stosowania przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności, bowiem mogłoby to oznaczać podważanie zasad obowiązywania porządku prawnego w państwie. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trybunał zaprezentował też pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zgodzić się należy również z Trybunałem, że zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę, zubożonym jest natomiast konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku podkreślił ponadto, że choć Konstytucja RP jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania i automatycznego skasowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji RP, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, które przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Konstytucja RP nie przewiduje innej możliwości niż ta, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów, działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Sąd nie podziela tym samym stanowiska skarżącej, co do różnego charakteru instytucji zwrotu nadpłaty i zarachowania uiszczonego podatku na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, że zarachowanie nie stanowi oddzielnej instytucji prawa procesowego, a jest jedynie techniczną wykładnią nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem w przypadku stwierdzenia istnienia nadpłaty, zastosowanie ma przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że uiszczenie - przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/00 - podatku akcyzowego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego w związku delegacją z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy do stwierdzenia istnienia nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.