I SA/Gd 102/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 7 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 55.433,- zl. Z kolei decyzją z dnia 7 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.Z. odsetki na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 roku w kwocie 3.684,- zł. Pismem z dnia 26 października 2011 r. R. Z. złożył odwołania od wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. uchylił w całości również decyzję w przedmiocie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 55.433,- zł. W konsekwencji decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. Z. odsetki na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 roku w kwocie 3.684,- zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego powtórzył ustalenia zawarte w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił także wysokość zaliczek za poszczególne miesiące rok 2006 po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów, dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaliczek w wysokości 2.257,22zł oraz należne odsetki od zaniżonych zaliczek. Pismami z dnia 24 maja 2012 r. R. Z. złożył odwołanie od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r.: - określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oraz - określającej odsetki na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Podatnik wniósł o uchylenie wydanych decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji określającej odsetki na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w swojej istocie dotyczyły decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. określającą R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 55.433,- zł. Natomiast decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. i określił odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 roku w kwocie 3.277,-zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 (...). Natomiast z treści ust. 3 tego artykułu wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: - obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, - zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, - zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 6 powołanej ustawy zaliczki miesięczne od przychodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia (...). W myśl art. 51 § 1 i 2 ordynacji podatkowej niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do treści art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji. wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Jak wynika z powyższych przepisów dla określenia odsetek konieczne jest prawidłowe określenie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczek oraz należnego zobowiązania za rok podatkowy. Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. określającą R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, w jaki sposób zostały rozliczone przychody i koszty uzyskania przychodów spółki. W myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego – w tym przypadku po 20 dniu miesiąca. Termin końcowy naliczania tych odsetek wyznacza się przepis art. 53a ordynacji podatkowej – jest nim termin złożenia zeznania podatkowego za 2006 r., czyli 18 kwietnia 2007 r. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy dokonał naliczenia odsetek od poszczególnych zaległości – nieuregulowanych zaliczek od dnia 21 marca 2006 r. do dnia 18 kwietnia 2007 r. według stawki odsetek 11 % - na podstawie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2006 r. (M.P. 2006, nr 19 poz. 207). Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie R. Z. określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach 2006 r., zmieniając w tym zakresie rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji oraz uwzględnił wszystkie dokonane przez skarżącego wpłaty na poczet zaliczek. W skardze z dnia 31 grudnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił przewlekłość postępowania, naruszenie obowiązku obiektywnego rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w odwołaniu, odrzucenie dowodów przemawiających na jego korzyść. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 18 grudnia 2012 r. w całości i umorzenie postępowania z uwagi na okres przedawnienia określony w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązującej w 2006 roku. Skarżący w całości powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczące w swojej istocie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga R. Z. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności sąd uznał za bezcelowe odniesienie się do zarzutów skargi, albowiem te koncentrują się wokół kwestii dotyczących w swojej istocie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 103/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał pełnej analizy poszczególnych zarzutów skargi. Uznając za chybione zarzuty skarżącego dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. Sąd z urzędu (wobec braku uzasadnienia naruszenia powołanych przez skarżącego przepisów) poddał kontroli pod względem legalności rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od tej należności. Podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 53a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 ordynacji podatkowej, zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro w tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Organ odwoławczy więc, zdaniem Sądu, prawidłowo oznaczył okres naliczania odsetek od zaliczek. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wywiódł, że jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne – także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, że do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu – aż do chwili rocznego rozliczenia podatku – możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. Konsekwencją powyższej konstatacji było określenie przez organ odwoławczy kwot i okresów stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia zastosowanych przepisów prawa, ale wyjaśnił ich znaczenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.