I SA/Gd 1022/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi C.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 i art. 221 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania C. W., utrzymał w mocy decyzję tego organu działającego jako organ I instancji z dnia 29 stycznia 2015 r., odmawiającą uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 5 września 2002 r. utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2002 r. wydanych wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. Decyzje te były ostateczne w toku instancji a skargi strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku, zostały odrzucone postanowieniami Sądu z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 2107-2114/02. Pismem z dnia 6 października 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r., strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi. Wniosek oparto o art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 3 O.p. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przedmiotowe decyzje wydane zostały na podstawie fałszywych dowodów, a przeprowadzone postępowanie kontrolne było ukierunkowane na z góry założony wynik kontroli, który - w ocenie strony - miał przenieść odpowiedzialność finansową za uchybienia skarbowe z dostawcy na odbiorcę. Zdaniem strony zebrany w sprawie przez kontrolującą materiał dowodowy, będący podstawą uzasadnienia decyzji, należy uznać za fałszywe dowody. Do wniosku załączono Sprawozdanie z przebiegu prac badawczych biegłego sądowego wraz z opinią, przeprowadzonych na zlecenie Sądu Rejonowego w sprawie sygn. akt [...] - jako materiał dowodowy podważający w całości stanowisko kontrolującej. Zdaniem strony opinia biegłego wyraźnie wskazuje, że dowody przywołane w uzasadnieniu decyzji, jak również samo uzasadnienie decyzji są nieprawdziwe i przeczą rzeczywistym faktom. W uzupełnieniu wniosku strona podniosła ponadto, że w jej ocenie istotne dla sprawy są wyroki sądu I i II instancji, uniewinniające ją w procesie karnym od zarzutów fałszowania dokumentacji, tworzenia fikcyjnej transakcji jak również posługiwania się sfałszowanymi dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi i po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 243 § 2 O.p., decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. odmówił uchylenia ostatecznych decyzji dotychczasowych w całości, wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że żądając wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie strona uzasadniała, że postępowanie wymiarowe pierwszoinstancyjne było oparte na sfałszowanych dowodach, czego potwierdzeniem są wyroki sądów w sprawach karnych. Jednocześnie podniesiono, że we wniosku o wznowienie postępowania strona nie do końca trafnie sformułowała swoje żądanie, dlatego wyjaśniono, iż - w ocenie strony - dowody zebrane w postępowaniu karnym oraz powołane wyroki sądów są dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem strony są to istotne dowody, które istniały w dniu wydania decyzji a nie były znane organowi rozstrzygającemu sprawę (wyroki zapadły po zakończonym postępowaniu administracyjnym). W ocenie odwołującej materiał dowodowy spraw karnych oraz ostateczne wyroki wydane w wyniku prowadzonej sprawy spełniają cechy dowodów wznowieniowego postępowania, a co najważniejsze nie pozostawiają wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń dokonanych przez podatniczkę. W tym zakresie wskazano, że na etapie postępowania zwykłego ocenie organów podatkowych podlegały jedynie faktury wystawione przez "A" dla "B" C. W. Ocenie tej nie podlegały natomiast pozostałe dowody zebrane w toku postępowania karnego, dotyczące kwestionowanych transakcji, tj.: - karty drogowe wystawione przez kierowcę "B", potwierdzające przewóz pobranego oleju napędowego z [...] w U. do magazynu "B" w K., - komputerowy wydruk Ruchu Towarów w magazynie "B", uwidaczniający przyjęcie zakupu oleju napędowego od "A" i dalej rozchód, - wydruk rejestru VAT - Zakup oleju napędowego potwierdzający m.in. zakup oleju napędowego od "A", - opinia biegłego do spraw księgowości, - zeznania R. P., zeznania kierowców: J. W., A. K., A. S., T. B., P. M., zeznania C. W., S. W., D. Ż. i Inspektora Kontroli Skarbowej K. K. Zdaniem strony wskazane dowody jednoznacznie potwierdzają, że kwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach miały miejsce, a w konsekwencji że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie wymiarowej było nieprawidłowe. W odwołaniu podniesiono ponadto, że pomimo niezależności postępowania karnego i podatkowego, dowody z nich wynikające nie mogą być odmiennie postrzegane i interpretowane. Wskazane dowody, zebrane w toku postępowania sądowego karnego, powinny być poddane ocenie we wznowionym postępowaniu jako dowody nowe, istniejące w dniu wydania decyzji w pierwszej instancji, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia. A odmowa ich zbadania będzie dowodem wadliwości postępowania. Niezależnie od powyższego strona za zasadne uznała wskazanie, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem punkt ciężkości w zakresie odmowy prawa do odliczenia powinien być przesunięty w kierunku wykazania, że odbiorca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W tym zakresie powołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podniesiono przy tym, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości leżące po stronie sprzedawcy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję tego organu działającego jako organ I instancji z dnia 29 stycznia 2015 r., odmawiającą uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu przeprowadzonym co do przesłanek wznowienia prawidłowo organ pierwszej instancji ocenił, iż podniesione przez stronę argumenty nie stanowią przesłanek wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2001 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że żaden z przywołanych przez stronę dowodów nie stanowi orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie istotnego dla sprawy dowodu, które czyniłoby zadość wymogom art. 240 § 1 pkt 1 O.p., jak również nie mają miejsca okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 tej ustawy. W szczególności rozstrzygnięcia w kwestii fałszywości dowodów nie stanowi przedłożone przez stronę przy wniosku Sprawozdanie z przebiegu prac badawczych biegłego sądowego wraz z jego opinią. Przedmiotowa opinia wydana została przez biegłego sądowego z zakresu księgowości na zlecenie Sądu Rejonowego w sprawie sygn. akt [...]. Stwierdzono w niej m.in., że wszystkie faktury od "A" zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT firmy "B", a paliwo zostało w całości wprowadzone do magazynu i znalazło się w dokumentacji magazynu. Stąd nie ma podstaw do stwierdzenia, że przywołana opinia potwierdza w sposób przewidziany prawem fałszywość któregokolwiek z dowodów stanowiących podstawę ustaleń zawartych w przedmiotowych decyzjach ostatecznych. Również przywołane przez skarżącą wyroki w sprawie karnej nie dają podstaw do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Analizując treść ww. wyroków sądów I i II instancji Dyrektor stwierdził, że nie rozstrzygają one kwestii fałszywości dowodów, w tym będących podstawą wydania ostatecznych decyzji podatkowych, których postępowanie wznowieniowe dotyczy. W wyrokach tych uniewinniono skarżącą od zarzutów popełnienia czynów określonych w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 1 i 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz w art. 273 w zw. z art. 271 kk. Nie wystąpiła przy tym przesłanka z art. 240 § 2 O.p. Skoro powoływane przez stronę wyroki nie stwierdzają fałszywości dowodów, a nie przedstawiła ona żadnych innych dokumentów na potwierdzenie swych twierdzeń, nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji nie można mówić o oczywistości sfałszowania dowodu. Fałszywość dowodów jest oczywista, gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej, fałszerstwo jest na tyle widoczne, że nie wymaga prowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego, co w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia nie miało miejsca. W ocenie Dyrektora w sprawie nie zaistniała również żadna inna z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na powyższe pozostaje argumentacja zmierzająca do wykazania, że wskazane przez stronę dowody spełniają przesłankę wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanki tej nie spełniają przedstawione przez skarżącą w odwołaniu: karty drogowe wystawione przez kierowcę "B" C. W., potwierdzające przewóz pobranego oleju napędowego z [...] w U. do magazynu "B" w K., komputerowy wydruk Ruchu Towarów w magazynie "B", uwidaczniający przyjęcie zakupu oleju napędowego od "A" i dalej rozchód, wydruk rejestru VAT - Zakup oleju napędowego potwierdzający m.in. zakup oleju napędowego od "A" R. P., opinia biegłego do spraw księgowości, zeznania R. P., zeznania kierowców: J. W., A. K., A. S., T. B., P. M., zeznania C. W., zeznania S. W., zeznania D. Ż., zeznania Inspektora Kontroli Skarbowej K. K. Zdaniem Dyrektora dowody wymienione w punktach od 4 do 10 posiadają wprawdzie przymiot nowości, jednak nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji. Bowiem zeznania świadków, złożone zostały w toku postępowania karnego, oraz opinia biegłego została sporządzona, po wydaniu ostatecznych decyzji kończących postępowania wymiarowe. W związku z powyższym nie sposób ich uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto w ocenie organu z dowodów tych nie wynikają nowe okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. Nie jest też istotną dla sprawy nową okolicznością, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy w ramach postępowania karnego prowadzonego wobec Pani C. W., gdyż przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie winy, a nie wymiar zobowiązań podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W odniesieniu do pozostałych dowodów, na które wskazano w odwołaniu (pkt 1-3), organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie stanowią o tym aby w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Dowody te istotnie posiadają cechę nowości, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzje wymiarowe - jednakże nie są to dowody istotne dla sprawy, czyli takie, które mogły mieć wpływ na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło w sprawie. Podstawą wydanych decyzji wymiarowych były bowiem ustalenia stanu faktycznego wskazujące, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca widniał "A" nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Nie było natomiast kwestionowane w postępowaniu zwykłym, że skarżąca była w posiadaniu oleju napędowego. Jednak towaru tego - jak jednoznacznie ustalono - nie mogła nabyć od "A", gdyż podmiot ten towaru żadnego nie posiadał. Ze wskazanych dowodów wynika jedynie, że pomiędzy Bazą Paliw w U. a firmą "B" miały miejsce dostawy oleju napędowego, lecz nie dowodzi to faktu, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały sprzedaż oleju opałowego pomiędzy "A" a stroną. Nowe dowody, z których nie wynika, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż oleju opałowego nie mogą być uznane za istotne, w tym znaczeniu, że nie mogły doprowadzić do odmiennej oceny prawnej zakwestionowanych faktur, a tym samym do zmiany kwestionowanych decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ocena ww. dowodów w oparciu o kryteria wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podatkowa była już przedmiotem orzekania organów podatkowych i sądów administracyjnych. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 21 września 2005 r., w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznych Izby Skarbowej, wobec stwierdzenia braku podstaw do ich uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 9 grudnia 2005 r., która to decyzja poddana została kontroli sądowoadministracyjnej - wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 152/06 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 745/07. Końcowo organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. uznając je za bezzasadne oraz stwierdził, że w sytuacji gdy w sprawie nie występują przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie istnieje możliwość odniesienia się do zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia poprzednich decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2002 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r., 2. przepisów prawa procesowego: - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty i zarzuty podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W tak określonym zakresie kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., ani też żadna inna z pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie decyzji ostatecznych, wydanych wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r., strona wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 O.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - przedstawione przez stronę dowody: 1) karty drogowe wystawione przez kierowcę "B" C. W., potwierdzające przewóz pobranego oleju napędowego z [...] w U. do magazynu "B" w K., 2) komputerowy wydruk Ruchu Towarów w magazynie "B", uwidaczniający przyjęcie zakupu oleju napędowego od "A" i dalej rozchód, 3) wydruk rejestru VAT - Zakup oleju napędowego potwierdzający m.in. zakup oleju napędowego od "A" R. P., 4) opinia biegłego do spraw księgowości, 5) zeznania R. P., 6) zeznania kierowców: J. W., A. K., A. S., T. B., P. M., 7) zeznania C. W., 8) zeznania S. W., 9) zeznania D. Ż., 10) zeznania Inspektora Kontroli Skarbowej K. K.; mogły wypełnić przesłankę wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2001 r. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Natomiast w myśl art. 240 § 3 przywołanej ustawy z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ograniczone jest wystąpieniem łącznie następujących warunków: - w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, - sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, - fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie. Celnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że we wniosku o wznowienie postępowań strona nie wskazała konkretnego dowodu, którego fałszywość miałaby dotyczyć. W ocenie skarżącej za fałszywe dowody uznać należy zebrany w sprawie przez kontrolującą materiał dowodowy, będący podstawą uzasadnienia decyzji. Jako potwierdzenie tego stanowiska strona wskazała na "Sprawozdanie z przebiegu prac badawczych biegłego sądowego wraz z opinią" z dnia 14 sierpnia 2006 r., przeprowadzonych na zlecenie Sądu Rejonowego w sprawie sygn. akt [...]. Zdaniem skarżącej istotne dla sprawy są też wyroki: - Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia 27 października 2006 r., - Sądu Okręgowego sygn. akt [...] z dnia 6 lipca 2007 r., uniewinniające skarżącą w procesie karnym od zarzutów fałszowania dokumentacji, tworzenia fikcyjnej transakcji jak również posługiwania się sfałszowanymi dokumentami. W odniesieniu do powyższego prawidłowo uznał organ odwoławczy, że argumenty te nie stanowią przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Żaden z przywołanych przez stronę dowodów nie stanowi orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie istotnego dla sprawy dowodu, które czyniłoby zadość wymogom przewidzianym w ww. przepisie, jak również nie mają miejsca okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 O.p. W szczególności rozstrzygnięcia w kwestii fałszywości dowodów nie stanowi przedłożone przez stronę Sprawozdanie z przebiegu prac badawczych biegłego sądowego wraz z opinią. Przedmiotowa opinia wydana została przez biegłego sądowego z zakresu księgowości na zlecenie Sądu Rejonowego w sprawie sygn. akt [...]. Stwierdzono w niej m.in., że wszystkie faktury od "A" zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT firmy "B", a paliwo zostało w całości wprowadzone do magazynu i znalazło się w dokumentacji magazynu. Stąd nie ma podstaw do stwierdzenia, że przywołana opinia potwierdza w sposób przewidziany prawem fałszywość któregokolwiek z dowodów stanowiących podstawę ustaleń zawartych w przedmiotowych decyzjach ostatecznych. Również przywołane wyroki w sprawie karnej nie dają podstaw do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wyroki te bowiem nie rozstrzygają kwestii fałszywości dowodów, w tym będących podstawą wydania ostatecznych decyzji podatkowych, których postępowanie wznowieniowe dotyczy. Nie wystąpiła przy tym przesłanka z art. 240 § 2 tej ustawy. Skoro powoływane przez stronę wyroki nie stwierdzają fałszywości dowodów, a skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów na potwierdzenie swych twierdzeń, nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji nie można mówić o oczywistości sfałszowania dowodu. W ocenie Sądu wskazane przez skarżącą dowody nie spełniają również przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zauważyć należy, że z przepisu tego wynika, iż przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody istniały w dniu wydania decyzji, - okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, - nie były znane organowi, który wydał decyzję. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te elementy muszą zostać spełnione łącznie. Przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które z badanego przez organ wydający decyzję materiału dowodowego nie wynikały. Istotne jest aby okoliczności te i dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że wyżej wymienione w pkt od 4 do 10 dowody posiadają wprawdzie przymiot nowości, jednak nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji. Bowiem zeznania świadków, złożone zostały w toku postępowania karnego, oraz opinia biegłego została sporządzona, po wydaniu ostatecznych decyzji kończących postępowania wymiarowe. W związku z powyższym nie sposób ich uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto z dowodów tych nie wynikają nowe okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. Nie jest też istotną dla sprawy nową okolicznością, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy w ramach postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącej, gdyż przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie winy, a nie wymiar zobowiązań podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W odniesieniu do pozostałych dowodów wymienionych wyżej w pkt od 1 do 3 stwierdzić należy, że dokumenty te nie stanowią o tym aby w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Dowody te istotnie posiadają cechę nowości, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzje wymiarowe - jednakże nie są to dowody istotne dla sprawy, czyli takie, które mogły mieć wpływ na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło w sprawie. Podstawą wydanych decyzji wymiarowych były bowiem ustalenia stanu faktycznego wskazujące, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca widniał "A" nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Nie było natomiast kwestionowane w postępowaniu zwykłym, że skarżąca była w posiadaniu oleju napędowego. Jednak towaru tego - jak jednoznacznie ustalono - nie mogła nabyć od "A", gdyż podmiot ten towaru żadnego nie posiadał. Ze wskazanych dowodów wynika jedynie, że pomiędzy Bazą Paliw w U. a firmą "B" miały miejsce dostawy oleju napędowego, lecz nie dowodzi to faktu, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały sprzedaż oleju opałowego pomiędzy "A" a stroną. Nowe dowody, z których nie wynika, że zakwestionowane w sprawie faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż oleju opałowego nie mogą być uznane za istotne w tym znaczeniu, że nie mogły doprowadzić do odmiennej oceny prawnej zakwestionowanych faktur, a tym samym do zmiany decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. Ponadto podkreślenia wymaga, że ocena ww. dowodów w oparciu o kryteria wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podatkowa była już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych – tut. Sąd wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 152/06 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy uchylenia spornych decyzji ostatecznych. Skarga kasacyjna strony na ww. wyrok została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 745/07. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia powtórzone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy O.p. W tym zakresie zauważyć należy, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 ww. ustawy. W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddany został rzetelnej analizie i ocenie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logicznie i poprawne merytorycznie. Umożliwiono też stronie wypowiedzenie się co do zebranego w toku postępowania wznowieniowego materiału dowodowego. Natomiast jak już wspomniano na wstępie w toku postępowania wznowieniowego nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający, co czyni zarzuty dotyczące prawa materialnego – prawa do odliczenia podatku naliczonego – bezzasadnymi. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.