I SA/Gd 1027/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2024 r. nr 2201-IEW.4120.17.2024/EP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 21 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit.a w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej: "O.p.", oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r poz. 233 z zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. B. - dalej jako "strona" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 29 września 2021 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu, solidarnie z N Sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 39.069 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.867 zł i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 414.003 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 104.079 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika US z 4 czerwca 2020 r.) oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika US z 28 stycznia 2020 r.) w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki od tych zaległości. W dniu 10 czerwca 2021 r. Naczelnik US (postanowieniem z 7 czerwca 2021 r.) wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki solidarnie z tą Spółką z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zakończone wydaniem w dniu 29 września 2021 r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony w powyższym zakresie. Po rozpoznaniu odwołania, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, Dyrektor IAS w pierwszej kolejności ocenił prawidłowość wszczęcia postępowania. Przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. stwierdził, że kryteria z powołanych przepisów w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 10 czerwca 2021 r. postanowieniem z 7 czerwca 2021 r., natomiast decyzje Naczelnika US zostały doręczone przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności tj.: - decyzja z 4 czerwca 2020 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. została doręczona 10 czerwca 2020 r. - decyzja z 28 stycznia 2020 r. określająca Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. została doręczona 4 lutego 2020 r. Oceniając zakres odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Dyrektor IAS przywołując treść art. 116 § 2 i § 4 O.p. stwierdził, że strona pełniła obowiązki Prezesa zarządu Spółki od 26 sierpnia 2015 r. (uchwała nr 1 z 26 sierpnia 2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników) do 21 listopada 2017 r. (uchwała nr 1 z 21 listopada 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników). Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.) jako warunek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w opinii organu odwoławczego został również spełniony. Organ odwoławczy podkreśla, że ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 26 listopada 2020 r. ogłoszono upadłość dłużnika Spółki. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe jest zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Zatem, jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji zgłosił do masy upadłości wierzytelności będące przedmiotem niniejszego postępowania na łączną kwotę 453.072 zł należności głównej oraz 97.371 zł odsetek. Z informacji uzyskanej od syndyka wynika, że postępowanie upadłościowe jest w toku, ale w wyniku planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży funduszy masy upadłości Skarb Państwa tj. Naczelnik US nie uzyska żadnych środków na zaspokojenie ww. zaległości. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie Dyrektora IAS, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Oceniając przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej strony Dyrektor IAS podkreślił, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.). Z ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). Jak wynika z akt sprawy (w tym ze spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości) Spółka posiadała zaległości wobec: - Naczelnika US z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i podatku od towarów i usług za luty 2015 r., od kwietnia do grudnia 2015 r. - B SE z siedzibą w H. z najwcześniejszymi terminami płatności odpowiednio 11 listopada 2013 r. i 15 listopada 2013 r. - P S.A. z siedzibą w W. z terminami płatności 5 marca 2019 r. i 1 kwietnia 2019 r. - W. Sp. z o.o. z siedziba w B. z terminem płatności 15 listopada 2016 r., - R Sp. z o.o. z terminem płatności 14 lipica 2020 r., - E S.A. z siedzibą w W. z terminami płatności 25 czerwca 2017 r. i 28 czerwca 2017 r. Ze sprawozdań finansowych Spółki złożonych za lata 2015 - 2020 wynika, że jej zobowiązania począwszy od 2014 r. nie przekraczały wartości majątku Spółki. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości został wyliczony z przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 16 listopada 2013 r. (15 listopada 2013 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z wobec B SE, pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało 12 listopada 2013 r. wobec tego samego wierzyciela). Zatem, w opinii organu odwoławczego, zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 16 listopada 2013 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jeśli sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez stronę funkcji członka zarządu to wniosek taki powinien być zgłoszony niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadniał podjęcie takich czynności. Zatem z uwagi na fakt, że strona pełniła funkcję członka w zarządzie Spółki od 26 sierpnia 2015 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z upływem 14-dniowego terminu wskazanego ustawą prawo upadłościowe i naprawcze liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Pomimo tego, Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W konsekwencji, postępowanie upadłościowe wszczęte z wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszonego dopiero 3 sierpnia 2020 r. nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jako warunek uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej (art. 116 § 1 pkt lit.b O.p.) w rozpoznawanej sprawie nie został uprawdopodobniony przez stronę. W opinii organu odwoławczego, strona nie wskazała również mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych a tym samym uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej stosownie do treści art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Strony, że sprzedaż nieruchomości w toku postępowania upadłościowego zaspokoi w znacznej części zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania Dyrektor IAS podkreśla, że w kontekście informacji udzielonej przez Syndyka oraz sporządzonego planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży funduszy masy upadłości, Naczelnik US zasadnie stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego nie nastąpi znaczące zaspokojenie wierzytelności - wobec Skarbu Państwa tj. Naczelnika US. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych w znacznej części. Określenie zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do zakwestionowania dat powstania wierzytelności wobec B SE oraz wierzytelności wobec E czy W Dyrektor IAS zauważa, że wierzytelności Spółki oraz daty ich powstania (wykazane przez organ podatkowy dla wyliczenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) zostały wykazane przez Spółkę w spisie wierzycieli załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości, który został złożony 3 sierpnia 2020 r. do Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku. Wniosek został podpisany przez ówczesną prezes tej Spółki. Informacje wskazane w tym wniosku nie zostały zakwestionowane przez Sąd upadłościowy. Poza tym, w opinii organu odwoławczego, dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Organ odwoławczy podkreśla, że w zakresie obowiązków strony, jako członka zarządu była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Powołane w odwołaniu argumenty, że Spółka w 2015 r. była w świetnej kondycji finansowej nie stanowią okoliczności zwalniających stronę z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Dyrektor IAS nie zgadza się również z zarzutem, że dla ustalenia terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagana jest opinia biegłego rewidenta. Ustalenie okoliczności, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności nie wymaga wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Odnosząc się do argumentu strony, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bowiem zobowiązania te nie istniały w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, gdyż decyzja wymiarowa określająca zaległości Spółki została wydana w czasie gdy nie był już członkiem zarządu Spółki Dyrektor IAS zauważa, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Mimo istnienia wynikającego z art. 21 § 2 O.p. swoistego domniemania, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, nie można przyjąć, że wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji ma charakter ostateczny i niezmienny, zważywszy na możliwość skorygowania deklaracji czy też wynikające z art. 21 § 3 O.p. uprawnienie organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikała z deklaracji podatkowej. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie podejmuje jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku w drodze tzw. samoobliczenia. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Wydanie takiej decyzji oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków -określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Dlatego badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Stanowisko takie zostało poparte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (np. uchwała składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Odnosząc się do argumentu strony, że nie mogła skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej, z uwagi na zaistnienie tylko jednego wierzyciela Dyrektor IAS zauważa, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o upadłość, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Ponadto nawet jeśli przyjąć, że istnieje obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, to nie oznacza to wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej, w takim stanie faktycznym skorzystać nie może. Odnosząc się do zakwestionowania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej skoro z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości (art. 92 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe). Dyrektor IAS zauważa, że na podstawie art. 107 § 3 O.p. ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Dlatego organ podatkowy I instancji prawidłowo naliczył wysokość odsetek w niniejszej sprawie, uwzględniając przerwy w ich naliczaniu wyłącznie wynikające z treści art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, że decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności została wydana przedwcześnie a materiał zgromadzony w niniejszej sprawie nadal nie jest wystarczający do wydania decyzji merytorycznej. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. zostały należycie wyjaśnione i ocenione. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego i wydania merytorycznej decyzji. Fakt, że decyzja ta nie była zgodna z oczekiwaniami strony nie oznacza, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie niezgodne z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2015 nie uległy przedawnieniu. Nastąpiło bowiem zawieszenie (od 26 października 2020 r.) biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 1 O.p.). Postępowanie to pozostaje nadal wtoku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów polegającej na: - niewłaściwej ocenie następujących dowodów: spisu wierzycieli dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, - całkowitym pominięciu dowodów: listy wierzycieli przesłanej przez Syndyka do Sądu, nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. IX GNc 114/14, wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. IX GC 1125/14, wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I ACa 696/16, postanowienia Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt IX GCo 179/17, postanowienie Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt IX GCo 180/17, (dołączonych do odwołania z dnia 26 października 2021 r.), decyzji Naczelnika US z 04.06.2020, decyzji Dyrektora IAS z dnia 13.04.2021 r., co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ tego, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego Spółka posiadała zaległości wobec Naczelnika US, B, W, E; zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 16 listopada 2013 r. Podczas gdy z wyżej wskazanych dokumentów wynika, że Spółka nie była zobowiązana do zapłaty wobec wyżej wskazanych podmiotów w okresie kiedy funkcję członka zarządu pełnił Skarżący, co świadczy o tym, że wykonywała swoje wymagalne zobowiązania i brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 2. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji i przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sytuacji gdy postępowanie dowodowe należało poszerzyć w istotnym zakresie, a zatem niedopuszczalne było jego prowadzenie przez organ II instancji z uwagi na pozbawienie Skarżącego dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3. art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji, w której niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w celu ustalenia daty, w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę wobec braku kompetencji organu do dokonania samodzielnej oceny wystąpienia tych przesłanek, a dodatkowo w sytuacji braku obiektywizmu organu jako podmiotu prowadzącego postępowanie, który dąży do przypisania odpowiedzialności podatkowej Skarżącemu, a zatem niedającego rękojmi ustalenia daty wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości w sposób prawidłowy. Skutkiem wskazanych naruszeń było błędne ustalenie daty, w której wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego. 4. art. 233 § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji gdy zasadne było przeprowadzenie następujących dowodów: zwrócenie się do syndyka masy upadłościowej Spółki z wnioskiem o przesłanie posiadanej dokumentacji finansowej spółki, zwrócenie się do podmiotów będących wierzycielami spółki w celu ustalenia daty wymagalności zobowiązań, zwrócenie się do Sądu Okręgowego w Krakowie o przesłanie akt sprawy w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty na rzecz B SE, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w czasie kiedy funkcję członka zarządu pełnił Skarżący, wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji gdy postępowanie upadłościowe wobec spółki nie zostało jeszcze zakończone i nie jest wiadome czy zobowiązania podatkowe spółki nie zostaną choćby w części zaspokojone z majątku spółki. 2. art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, mimo iż wobec Skarżącego zachodziły przesłanki egzoneracyjne - brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, ponieważ Spółka w tym czasie nie utraciła zdolności do wykonywania swoich zobowiązań, a zatem członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Otóż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe kryterium zostało spełnione w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 10 czerwca 2021r. postanowieniem z 7 czerwca 2021 r., natomiast decyzje Naczelnika US zostały doręczone przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności tj.: - decyzja z 4 czerwca 2020 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. została doręczona 10 czerwca 2020 r. - decyzja z 28 stycznia 2020 r. określająca Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. została doręczona 4 lutego 2020 r. W skardze Skarżący nie zgodził się z wyliczonym przez organ podatkowy właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w jego ocenie Spółka w 2015 r. była w świetnej kondycji finansowej, a organ powinien dokonywać ustaleń także na podstawie ksiąg rachunkowych. Z akt sprawy (w tym ze spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości) wynika, że Spółka posiadała zaległości wobec: - Naczelnika US z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i podatku od towarów i usług za luty 2015 r., od kwietnia do grudnia 2015 r. = B SE z najwcześniejszymi terminami płatności odpowiednio 11 listopada 2013 r. i 15 listopada 2013 r. - P S.A. z terminami płatności 5 marca 2019 r. i 1 kwietnia 2019 r. - W Sp. z o.o. z terminem płatności 15 listopada 2016 r., - R Sp. z o.o. z terminem płatności 14 lipca 2020 r., - E S.A. z terminami płatności 25 czerwca 2017 r. i 28 czerwca 2017 r. Ze sprawozdań finansowych Spółki złożonych za lata 2015 - 2020 wynika, że zobowiązania Spółki począwszy od 2014 r. nie przekraczały wartości majątku Spółki. Jednakże właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości został wyliczony z przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 16 listopada 2013 r. (15 listopada 2013 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z wobec B SE, pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało 12 listopada 2013 r. wobec tego samego wierzyciela). Zatem zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 16 listopada 2013r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jeśli sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez Stronę Skarżącą funkcji członka zarządu to wniosek taki powinien być zgłoszony niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadniał podjęcie takich czynności. Zatem z uwagi na fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka w zarządzie Spółki od 26 sierpnia 2015 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązany był do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej z upływem 14-dniowego terminu wskazanego ustawą prawo upadłościowe i naprawcze liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie. Pomimo tego, Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W konsekwencji, postępowanie upadłościowe wszczęte z wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszone dopiero 3 sierpnia 2020 r. nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Odnosząc się do zakwestionowania daty powstania zobowiązań wobec B SE oraz zobowiązań wobec E S.A. czy W Sp. z o.o. zauważyć należy, że zobowiązania Spółki oraz daty ich powstania (wykazane przez organ podatkowy dla wyliczenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) zostały wykazane przez Spółkę w spisie wierzycieli załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości, który został złożony 3 sierpnia 2020 r. do Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku. Wniosek został podpisany przez ówczesną prezes tej Spółki. Informacje wskazane w tym wniosku nie zostały zakwestionowane przez Sąd upadłościowy. Poza tym, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak, jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść odpowiedzialność finansową. Istotą ogłoszenia upadłości jest bowiem zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. W zakresie obowiązków członka zarządu była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Powołane w skardze argumenty, że Spółka w 2015 r. była w świetnej kondycji finansowej, nie stanowią okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS zasadnie nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu, że dla ustalenia terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagana jest opinia biegłego rewidenta. Ustalenie okoliczności, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności nie wymaga wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 1407/17). Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bowiem zobowiązania te nie istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, gdyż decyzja wymiarowa określająca zaległości Spółki została wydana w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, organ odwoławczy trafnie zauważa, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Mimo istnienia wynikającego z art. 21 § 2 O.p. swoistego domniemania, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, nie można przyjąć, że wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji ma charakter ostateczny i niezmienny, zważywszy na możliwość skorygowania deklaracji czy też wynikające z art. 21 § 3 O.p. uprawnienie organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikała z deklaracji podatkowej. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie podejmuje jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku w drodze tzw. samoobliczenia. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Wydanie takiej decyzji oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Dlatego badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Stanowisko takie zostało poparte w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (np. uchwała składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że członek zarządu nie mógł skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej, z uwagi na zaistnienie tylko jednego wierzyciela, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o upadłość, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Ponadto nawet jeśli przyjąć, że istnieje obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, to nie oznacza to wykazania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej, w takim stanie faktycznym skorzystać nie może (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 października 2022 r. Sygn. akt I SA/Rz 191/22). Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącego, że Dyrektor IAS wydając decyzję naruszył art. 116 § 1 O.p., bowiem postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki w upadłości nie zostało jeszcze ukończone, a w związku z tym przedwczesne jest uznanie, że egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna i nie doprowadzi do pokrycia zobowiązania podatkowego choćby w części. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor IAS trafnie zauważa, że ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 26 listopada 2020 r. ogłoszono upadłość dłużnika Spółki. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe jest zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Zatem, jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji zgłosił do masy upadłości wierzytelności będące przedmiotem niniejszego postępowania na łączną kwotę 453.072 zł należności głównej oraz 97.371 zł odsetek. Z informacji uzyskanej od syndyka wynika, że postępowanie upadłościowe jest w toku, ale w wyniku planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży funduszy masy upadłości Skarb Państwa tj. Naczelnik US nie uzyska żadnych środków na zaspokojenie ww. zaległości. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym potwierdził zasadność stanowiska Naczelnika US zawartego w decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności, że w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego nie nastąpi zaspokojenie wierzytelności - wobec Skarbu Państwa tj. Naczelnika US. Z uwagi na powyższe za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dowodami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny czy w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości należy zauważyć, że wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dowodami. Zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W konsekwencji w opinii Sądu zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa są nieuzasadnione. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jego zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (jak i decyzji organu pierwszej instancji). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.