I SA/Gd 103/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 grudnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. p o s t a n a w i a umorzyć postępowanie w sprawie. W dniu 16 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której dokonano zabezpieczenia na majątku firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz kwoty [...] zł stanowiącej odsetki za zwłokę od wyżej wymienionego zobowiązania naliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. na dzień 16 września 2009 r. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od tej decyzji i w dniu 19 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej. Zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2009 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego niniejszej sprawy. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Decyzją znak [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pełnomocnik strony pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego wskazanego w uzasadnieniu skargi tj. art. 33 i art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej wskazując na niezasadność argumentów skargi podniósł, iż w sprawie została wydana decyzja wymiarowa i w związku z tym wniósł o umorzenie postępowania. W sprawie ponadto ustalono, że w dniu 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję znak [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W wyroku z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) był zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazano, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. Od decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy przysługuje odwołanie do organu wyższego stopnia a od jego decyzji - skarga do sądu. Materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego lub sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji. Aktualnie obowiązujący art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na analogiczne brzmienie powinien być oceniany z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu powołanego wyroku była bowiem również kwestia oceny tej normy w kontekście prawa do sądu. Podkreślić należy, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, nastąpiło po wniesieniu do sądu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 7499/98, PP 2001, nr 7 i wyrok NSA z 10 października 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 51/01, POP 2003, z. 2, poz. 23). W orzecznictwie sądowym można też spotkać poglądy odmienne. W wyroku z 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, POP 2003, z. 4, poz. 96, NSA podniósł, że "... przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej" (por. L. Etel /w:/ Komentarz do art. 33a ustawy - Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Dom Wydawniczy ABC" 2006). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1106/03 oraz w sprawie I SA/Gd 717/06. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego czy wysokość zwrotu podatku. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co skutkowałoby umorzeniem postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA z 10 października 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 51/01, POP 2003/2/23, czy z 14 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98, "Przegląd Podatkowy" 2001/7/59). Podobnie Sąd Administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, s. 136 i postanowienie WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1600/02, LEX nr 146542). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01, POP 2003/4/390). Zatem wobec wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazaną w art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. DSz