I SA/Gd 103/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę W 2006 roku R. Z. był wspólnikiem "A " P. Z. spółki jawnej z siedzibą w G. Przedmiotem działalności spółki było głównie świadczenie usług w zakresie ochrony osób i mienia. W dniu 18 kwietnia 2007 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006 roku, a w dniu 27 sierpnia 2007 r. korektę tego zeznania, w której wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 517.315,34- zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 478.711,76- zł, dochód w kwocie 38.603.58- zł. Dochód do opodatkowania wyniósł 38.604,- zł, a podatek obliczony według skali to 6.978,- zł. W załączniku PIT-B do zeznania podatkowego podatnik wykazał następujące dane dotyczące spółki "A": przychód w kwocie 1.034.630,68- zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 957.423,52- zł, dochód w kwocie 77.207,16- zł. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec R. Z. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzją z dnia 7 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 55.433,- zł. Pismem z dnia 26 października 2011 r. R. Z. złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepis art. 191 w związku z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż nie sporządził w trybie art. 193 § 6 ordynacji podatkowej protokołu badania ksiąg określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznał za dowód księgi podatkowej. W rezultacie organ nie podważył skutecznie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych i w konsekwencji określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie był uprawniony do korekty kosztów z racji nierzetelności dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księdze. W ocenie organu odwoławczego samo włączenie do akt sprawy protokołu sporządzonego dla drugiego wspólnika nie stanowi o realizacji procedury, o której mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej. Poza obowiązkiem doręczenia protokołu podatnikowi organ podatkowy zobowiązany jest bowiem także do zapewnienia prawa wniesienia zastrzeżeń i przedstawienia dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Realizując zalecenia zawarte we wskazanej decyzji organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych i doręczył go w dniu 28 lutego 2012 r. żonie podatnika. Podatnik korzystając z przysługujących mu uprawnień pismem z dnia 12 marca 2012 r. wniósł zarzuty odnośnie ustaleń zawartych w tym protokole. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 55.433,- zl. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, ze przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej zostały przyjęte w kwocie wykazanej w księdze podatkowej, tj. 1.034.630,68- zł (50% udział podatnika to 517.315,34- zł). Natomiast koszty uzyskania przychodów spółki zostały skorygowane z kwoty 957.423,52zł do kwoty 697.425,86- zł w wyniku: 1) zakwestionowania wydatków o łącznej wartości 262.366,74- zł, w tym: - 58.390,59- zł to wydatki na remont domu przy ul. [...] w G. przeznaczonego w części na działalność gospodarczą spółki jawnej. Wskazana nieruchomość została nabyta przez podatnika na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 września 2006 r. Natomiast z dniem 30 listopada 2006 r. podatnik oddał spółce jawnej w nieodpłatne użytkowanie powierzchnię 35 m2 tego domu mieszkalnego na czas nieokreślony. Z faktur dokumentujących wydatki remontowe wynika, że większość tych wydatków została poniesiona w okresie od września do listopada 2006 roku. tj. przed przekazaniem części nieruchomości do używania spółce jawnej "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wspólnicy P. Z. i R. Z. nie wnieśli aportem do spółki jawnej wskazanej nieruchomości, a w konsekwencji wydatki remontowe dotyczą prywatnego domu wspólnika P. Z. - 266,67- zł - odpis amortyzacyjny za grudzień 2006 roku dotyczący pomieszczeń biurowych (96 m2) znajdujących się w budynku przy ul. [...] w G. wyliczony w następujący sposób: 96 m2 : 300 m2 x 100% - 32% 400.000zł x 32% = 128.000zt (wartość początkowa pomieszczeń) 128.000,- zł x 2.5% - 3.200,- zł: 12 miesięcy – 266,67- zł. Przy czym jako wartość początkową budynku przyjęto cenę z aktu notarialnego wraz z działką i powiększono o poniesione nakłady. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka nie ma podstaw prawnych do amortyzacji tej nieruchomości, ponieważ budynek jest własnością prywatną wspólnika spółki jawnej. - 5.902,27- zł - wydatki poniesione na remont pomieszczeń biurowych mieszczących się przy Al. [...] w G. o powierzchni 15 m2 użytkowanych na podstawie umowy najmu zawartej z [...]. Z umowy najmu z dnia 1 czerwca 1993 r. wynika, że najemca uprawniony jest do dokonywania przeróbek lub adaptacji w przedmiocie najmu po uzyskaniu pisemnej zgody wynajmującego. Dział Gospodarczy [...] wskazał, że w 2006 r. najemca nie zwracał się do [...] o zgodę na prace remontowe, wobec tego wynajmujący nie potwierdza wykonania prac w tym lokalu. Ponadto z aneksu do umowy z dnia 15 grudnia 2005 r. wynika, że umowa najmu została zawarta do dnia 31 grudnia 2006 r., a aneksem z dnia 10 października 2006 r. określono przedmiot umowy jako lokal 5m2 i okres użytkowania do dnia 31 grudnia 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarcie umowy najmu na czas określony oraz przeniesienie siedziby firmy dowodzą, że brak jest racjonalnego uzasadnienia ponoszenia wydatków na remont tych pomieszczeń. - 2.723,98- zł - wydatki na remont pomieszczeń biurowych o powierzchni 27.2 m2 znajdujących się przy ul. [...] w G. wynajmowane od "B" Sp. z o.o. Wydatki remontowe zostały poniesione w okresie luty-kwiecień 2006 r. Natomiast w dniu 14 czerwca 2006 r. "B" sp. z o.o. (w upadłości) została sprzedana C sp. z o.o. i na ten dzień pomieszczenia budynków zakupionego przedsiębiorstwa nie były dzierżawione przez inne podmioty gospodarcze. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zasadność działań spółki z uwagi na fakt, że wydatki remontowe zostały dokonane na krótko przed zakończeniem najmu wskazanych pomieszczeń, a wspólnicy spółki "A" posiadali wiedzę, że firma "B" znajduje się w upadłości. Ponadto materiały wskazane na spornych fakturach (m.in. 2 szt. skrzydeł drzwiowych wewnętrznych, drzwi antywłamaniowe, glazura) nie wskazują na wykonanie drobnego remontu. - 30.000,- zł - na podstawie faktur wystawionych przez firmę "D" J. B. ul. [...]G. za m.in. pośrednictwo w rozmowach handlowych, przygotowanie sprzedaży bazy ofert handlowych z branży HoReCa, doradztwo w zakresie marketingu i reklamy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego J. B. przesłuchana w charakterze świadka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie wskazanych usług. Z kolei P. Z. na potwierdzenie współpracy z J. B. przedstawił kopię ulotki reklamowej i artykułów prasowych dotyczących firmy "A". E (wykonawca przedłożonej ulotki) wskazała, że z dostarczonego przez firmę "A" projektu wykonała próbne ulotki, jednakże do wykonania transakcji drukowania nie doszło ze względu na jakość druku, która nie odpowiadała klientowi. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że strona nie wykazała faktycznego istnienia transakcji przeprowadzonych z J. B. - 1.830,- zł na podstawie faktury z dnia 14 lutego 2006 r. wystawionej przez Agencję Reklamową P. R. P. ul. [...] z tytułu pozyskiwania kontrahentów. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że wskazany podmiot nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, numer NIP figurujący na fakturze nie został wygenerowany, numer telefonu należy do innej instytucji. - 4.000,- zł na podstawie faktur z dnia 1 lutego 2006 r. i z dnia 28 lutego 2006 r. wystawionych przez PPHU U I. i W. D. ul. [...] dotyczących roznoszenia informatorów. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że numer NIP figurujący na fakturze nie został wygenerowany, numer telefonu należy do innego podmiotu, I. D. prowadząca działalność pod wskazanym adresem nie potwierdziła wystawienia przedmiotowych faktur. - 139.300,- zł na podstawie faktur wystawionych przez "I." B. B. ul. [...] za sprzątanie pomieszczeń biurowych, socjalnych, punktów gastronomicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do kontrahentów spółki "A", dla których spółka świadczyła usługi monitoringu i dozoru w miejscach wskazanych w zleceniach wystawionych dla firmy "I." Z odpowiedzi kontrahentów wynika, że spółka "A" wykonywała wyłącznie usługi dozoru i monitoringu wskazane w zawartych umowach. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał w charakterze świadka B. B., ale nie stawiła się ona na przesłuchanie i odmówiła składania zeznań. Nie doszło do przesłuchania pracowników firmy I., tj. B. C. (przebywa za granicą według oświadczenia matki) oraz K. G. (nie podjął wezwań). Przesłuchano M. S. z domu B., która zeznała, że wykonywała usługi sprzątania plaży na rzecz B. B. (swojej macochy). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego M. S. na żadne z zadanych pytań nie udzieliła wyczerpujących wyjaśnień i nie wskazała konkretów dotyczących wykonanej pracy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktury wystawione przez firmę "I." są fikcyjne. - 19.953,23- zł dotyczące m.in. zakupu 2 odtwarzaczy DVD, 2 telewizorów plazmowych, mebli kuchennych, pralki automatycznej, sprzętu narciarskiego, suszarek do produktów i orbitreka do ćwiczeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku pomiędzy ich poniesieniem a działalnością spółki. 2) koszty uzyskania przychodów zostały zwiększone o kwotę 2.369,08- zł, ponieważ spółka nie zaliczyła do kosztów odpisu amortyzacyjnego za kwiecień 2006 r. od posiadanych środków trwałych. Podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną za luty, kwiecień-sierpień, październik i listopad 2006 r. z uwagi na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących usługi, które nie miały miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych i zebrany materiał dowodowy pozwoliły na określenie poniesionych kosztów spółki jawnej. W rezultacie dochód podatnika z działalności gospodarczej został ustalony na poziomie 168.602,41- zł, a podatek należny za 2006 rok wyniósł 55.433,- zł. Pismem z dnia 24 maja 2012 r. R. Z. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 55.433,- zł. Podatnik wniósł o uchylenie wydanej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że w odniesieniu do spornych wydatków remontowych w kwocie 58.390,59-zł z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych wcale nie wynika, że spółka jawna nie mogła w 2006 roku wynająć nieodpłatnie i wyremontować pomieszczeń nie stanowiących jej własności. Wskazał, że firma "A Ego" przenosząc się do wyremontowanych pomieszczeń nie tylko poprawiła warunki socjalno-bytowe swoich pracowników, ale stworzyła sobie zdecydowanie lepsze warunki do przyjmowania kontrahentów, co w pośredni sposób przeniosło się na poprawę wyniku finansowego firmy. Zdaniem podatnika remont tych pomieszczeń został dostatecznie udokumentowany w księdze przychodów i rozchodów, zatem nie było podstaw do wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodził się z zarzutem, że pomieszczenia kuchenne zlokalizowane na parterze budynku były używane wspólnie przez pracowników i członków rodziny P. Z. Podatnik wyjaśnił, że P. Z. i R. Z. stanowią rodzinę (ojciec i syn), ale jednocześnie są pracownikami firmy "A", tak więc z pomieszczeń tych korzystali nie tylko jako prywatni członkowie rodziny, ale jako pracownicy firmy. Ponadto księgowa firmy L. J. podkreśliła, że powierzchnia przeznaczona na działalność firmy "A" wzrosła do 96m2, co zdecydowanie poprawiło warunki pracy zatrudnionych w firmie pracowników. Podatnik wyjaśnił, że firma pracuje w cyklu całodobowym z uwagi na konieczność dyżurowania ekip reagujących na uruchamiające się alarmy chronionych obiektów. W zakresie wyłączonego z kosztów miesięcznego odpisu amortyzacyjnego w kwocie 266.67-zł podatnik podniósł, że jest to konsekwencja nieuznania za koszty wydatków na remont pomieszczeń. W kwestii wydatków w kwocie 5.902,27- zł poniesionych na remont pomieszczeń na terenie [...] podatnik wyjaśnił, że w pomieszczeniach tych również pełnione były dyżury całodobowe, zatem istniała konieczność przystosowania tych pomieszczeń do potrzeb pracowników (przede wszystkim dostęp do toalet). Z wyjaśnień złożonych przez wspólnika P. Z. wynika, że [...] nie chciała zrekompensować poniesionych wydatków, zatem [...] wiedziała, że "A" będzie remontować pomieszczenia. Zdaniem podatnika przyjęcie za pewnik oświadczenia [...], która nie potwierdziła wykonania prac remontowych bez dogłębnego wyjaśnienia sprawy stanowi naruszenie zasady obiektywizmu i ogranicza obywatelskie prawo do równowagi procesowej stron postępowania. Podatnik nie zgodził się także z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.723,98-zł przeznaczonych na remont pomieszczeń w firmie "B" spółka z o.o., tym bardziej, że syndyk masy upadłościowej potwierdził, iż firma "A" wykonała drobne prace remontowe. Bezzasadne jest zdaniem podatnika wyłączenie z kosztów kwoty 30.000,-zł dotyczącej usług świadczonych przez J.B. W trakcie przesłuchania J. B. podkreśliła, że wszystkie sporne faktury zostały wystawione przez jej firmę za wykonane usługi, do których należało między innymi wykonywanie ulotek, zamieszczanie reklam, pozyskiwanie kontrahentów. Podatnik wskazał, że spółka "A" była zadowolona z działalności firmy J. B., działania tej firmy w sposób pośredni przenosiły się pozytywnie na osiągane efekty ekonomiczne firmy. Podatnik wyjaśnił, że po czterech miesiącach od zamieszczenia przez firmę J. B. reklamy zgłosił się klient i podpisał ze spółką "A" intratny kontrakt, ponieważ widział reklamę opracowaną i rozkolportowaną przez J. B. Podatnik podniósł, że przepisy prawa dotyczące działalności gospodarczej nie nakładają bezwzględnego obowiązku wyłącznie pisemnego sporządzania zleceń, zatem fakt, że współpraca z J. B. opierała się na zleceniach ustnych nie świadczy o braku takiej współpracy. Zdaniem podatnika nie ma również regulacji prawnych nakładających obowiązek odrębnego ewidencjonowania zysków z działalności polegającej na usługach reklamowych, jeśli takie regulacje są winny być wskazane w decyzji. J. B. zobowiązała się w terminie około trzech miesięcy od daty przesłuchania dostarczyć pełną dokumentację dotyczącą współpracy z firmą "A", a z decyzji nie wynika, czy dokumentacja ta znajduje się w aktach sprawy i jakie stanowisko zajął organ podatkowy wobec lej dokumentacji. Podatnik jako dowód współpracy z J. B. dostarczył 2.500szt. ulotek opracowanych i wydrukowanych przez tę firmę, a także wzory reklam zamieszczanych w prasie lokalnej i krajowej. J. B. wykonywała zlecenia terminowo i nie było potrzeby sprawowania jakiejś szczególnej kontroli nad działaniami tej firmy, stąd podatnik nie ma wiedzy komu J. B. zlecała wykonanie prac na rzecz spółki A. W odniesieniu do firm P. i U podatnik podniósł, że działalność tych firm polegała głównie na roznoszeniu ulotek reklamowych i korzystały one głównie z usług studentów uczelni gdańskich, stąd trudno dokonać oceny skuteczności ich działań. Okoliczności te nie świadczą jednak o tym, że wskazane usługi nie zostały wykonane. Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, że P. Z. nie umiał wskazać na czym polegała działalność tych firm. Stwierdził, że P. Z. kieruje całością działań firmy i nie może znać wszystkich szczegółów jej działalności. W kwestii współpracy z firmą I. podatnik stwierdził, że spółka A nie była w stanie i nie musiała wykonywać samodzielnie wszystkich powierzonych jej przez kontrahentów prac. W rezultacie spółka "A" weszła w kontakt z firmą I., która początkowo na zasadzie ustnego zlecenia, a następnie zlecenia pisemnego wykonywała obowiązki w zakresie sprzątania pomieszczeń namiotowych, niektórych sezonowych barów a przede wszystkim sprzątania plaży. Podatnik wyjaśnił, że zabezpieczany przez jego firmę odcinek plaży rozciągnięty był na przestrzeni kilku kilometrów, co powodowało, że przykładowo po imprezach rozrywkowych, jakie odbywały się w obrębie plaży zbierano kilkanaście kilogramów puszek po piwie i kilkaset, a nawet kilka tysięcy butelek i opakowań plastykowych po napojach, ze sprzedaży których dochód zostawał w firmie I.". Podatnik wskazał, że zarówno zleceniodawca, jak i władze miejskie, którym ten teren podlega nie miały zastrzeżeń do jakości wykonanych przez I. prac porządkowych. Wniósł o włączenie do akt niniejszego postępowania mapy terenu z oznaczonymi obiektami, które w sezonie letnim 2006 r. chronione były przez firmę "A". Podatnik podniósł, że świadek M. S. potwierdziła wykonanie prac u pracodawczyni B. B. przy sprzątaniu plaży w G. w sezonie letnim 2006 r. Zdaniem podatnika niemożność podania szczegółów, jeśli chodzi o zakres wykonanej pracy, wynika z faktu, że od tamtego okresu upłynęło sześć lat. Ponadto kontrole skarbowe za 2006 rok dokonywane u innych kontrahentów spółki "A" nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczania faktur pod względem poprawności naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Końcowo podatnik stwierdził, że zakwestionowanie wydatków w kwocie 19.953,23- zł jest wynikiem nieobiektywnej oceny specyfiki i sytuacji pracowniczej w firmie "A", bowiem wydatki te miały na celu poprawę sytuacji w zakresie pracowniczych dyżurów całodobowych poszczególnych grup dyżurujących. W ocenie podatnika zapewnienie tym ludziom odpowiednich warunków do pełnienia dyżurów z całą pewnością przenosi się pośrednio na efektywność ekonomiczną firmy. Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2012 r. określającą R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 55.433,- zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy II instancji powtórzył argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji w decyzji z dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie R. Z. w podatku od osób fizycznych za 2006 r. powinno być określone w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji, jednakże stosując się do zakazu działania na niekorzyść strony – zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z dnia 31 grudnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący R. Z. zarzucił przewlekłość postępowania, naruszenie obowiązku obiektywnego rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w odwołaniu i odrzucenie dowodów przemawiających na jego korzyść. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na okres przedawnienia określony w przepisach ordynacji podatkowej obowiązującej w 2006 roku. Skarżący w skardze do sądu w całości powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga R. Z. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W sprawie niniejszej Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści, bądź wniesienia uwag co do oceny ksiąg rachunkowych. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. W ocenie Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 wskazanej ustawy. Obowiązek wyczerpującego żebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd uznał za bezpodstawny zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Organ prawidłowo przyjął, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu 12 grudnia 2012 r. i doręczona w dniu 17 grudnia 2012 r., zatem organ odwoławczy był uprawniony do orzekania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., ponieważ nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Ponadto zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 kwietnia 2012 r., a dniu 22 października 2012 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące zaległości podatkowej skarżącego za rok 2006. W dniu 12 listopada 2012 r. skarżący odebrał zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Co do zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo skonstatował, że w przedmiotowej sprawie przewlekłość postępowania nie miała miejsca, albowiem sprawa wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 12 czerwca 2012 r., a decyzja została wydana przez organ odwoławczy w dniu 12 grudnia 2012 r., a skarżący za każdym razem był zawiadamiany o przyczynach niedotrzymania terminu załatwienia sprawy - stosownie do treści art. 140 Ordynacji podatkowej. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnik właściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na remonty poszczególnych pomieszczeń w G. przy ul. [...], ul. [...] i Al. [...], a także wydatki udokumentowane fakturami w których jako sprzedawcy usług figurują J. B., U I. i W. D., P. R. P. oraz firma I. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz.176 j.t.) dalej zwana u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek ten rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej - w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje niezaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków podatnika przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja dowodzi tego, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego świadczenia usług przez J. B., U I. i W. D., P. R. P. oraz I. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane przez te podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach i rachunkach. Tym samym w ocenie sądu za zasadne należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu skarżącego R. Z. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w przypadku zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodu, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki związane z osiąganym lub zamierzonym przychodem zostały faktycznie poniesione. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 742/05). W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego za grudzień 2006 r. w wysokości 266,67- zł, albowiem podatnik nie wniósł do spółki A w formie aktu notarialnego prawa własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. Prawidłowo organ przyjął, że wniesienie przez jednego ze wspólników prawa własności nieruchomości aportem do majątku spółki osobowej jest warunkiem koniecznym do uznania tej nieruchomości za środek trwały spółki. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, a w konsekwencji spółka jawna A nie miała podstaw prawnych do obciążania kosztów swojej działalności odpisami amortyzacyjnymi naliczonymi od wartości początkowej budynku przy ul. [...] w G. stanowiącej własność innego podmiotu prawa. Prawidłowo organy ustaliły, że właściciel nieruchomości oddał spółce jawnej w nieodpłatne użytkowanie powierzchnię 35m2 domu mieszkalnego przy ul. [...] w G. dopiero z dniem 30 listopada 2006 r. Zdecydowana większość wydatków budowlanych została poniesiona od lipca do 29 listopada 2006 r., a więc w okresie, kiedy spółka nie miała żadnego tytułu prawnego do dysponowania tą nieruchomością. Słuszna jest zatem teza postawiona przez organy podatkowe, że wydatki te zostały poniesione wyłącznie przez P. Z., a nie przez spółkę jawną A. Wydatki adaptacyjne na przystosowanie budynku mieszkalnego do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej zostały poniesione przez spółkę w grudniu 2006 roku, a więc ewentualne odpisy amortyzacyjne mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodu najwcześniej w roku 2007. W ocenie sądu wydatek w kwocie 5.902,27- zł netto na remont pomieszczeń wynajmowanych od [...] prawidłowo został zakwestionowany przez organy z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością - zgromadzone dowody nie potwierdzają zużycia materiałów w wynajmowanym lokalu, zatem nie zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że zebrany materiał nie potwierdza, że spółka przeprowadziła prace remontowe w wynajmowanym lokalu w G.przy ul. [...] na łączną kwotę 2.723,98zł netto. Zdaniem Sądu wywód organu w powyższym zakresie jest spójny i w pełni logiczny. Sąd stanął na stanowisku, że organ prawidłowo skonstatował, że faktury wystawione przez J. B. na łączną kwotę 30.000,- zł netto nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji, ponieważ skarżący nie wskazał żadnego kontrahenta, z którym współpraca została nawiązana za pośrednictwem J. B. - nie ma bowiem żadnego dowodu na to, że kiedykolwiek pośredniczyła w rozmowach handlowych z klientami spółki. Dowodem takim z pewnością nie jest dziennik wysyłki korespondencji spółki A. W trakcie przesłuchania J. B. wypowiadała się bardzo ogólnikowo na temat wykonanych usług, nie podała żadnych szczegółów dotyczących wykonania usług, ani nie wyjaśniła komu zleciła wykonanie ulotek i materiałów reklamowych. Organ uwzględnił również, że J. B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych za rok 2006 i została wykreślona z rejestru podatników VAT. W zeznaniu PIT-37 złożonym za rok 2006 J. B. wykazała wyłącznie przychody ze stosunku pracy oraz z zasiłków pieniężnych wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w G. J. B. nie przedstawiła swojej dokumentacji podatkowej. W ocenie Sądu organ zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez firmy U I. i W. D. oraz P. R. P. z uwagi na fakt, że takie firmy w ogóle nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Organ przeprowadził dochodzenie w tej sprawie, a jego wyniki nie pozostawiają najmniejszych wątpliwości, że takie podmioty nie istnieją, a skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że firmy U i P. wykonały usługi wskazane na wystawionych fakturach. Prawidłowe jest zdaniem sądu stanowisko organu, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany tylko wydatek udokumentowany rzetelną fakturą, odzwierciedlającą faktyczny przebieg operacji gospodarczej. W tym kontekście za całkowicie bezpodstawne należy uznać powoływanie się przez skarżącego na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące kwestii rozliczania kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia organu odwoławczego, który stwierdził, że faktury wystawione przez firmę I. na łączną kwotę 139.300,- zł netto za sprzątanie plaży i pomieszczeń biurowych są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Naczelnik US słusznie stwierdził, że skarżący oprócz faktur i pisemnych zleceń nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o wykonaniu przez firmę I. usług sprzątania. Odbiorcy usług w zakresie ochrony świadczonych przez spółkę w ogóle nie zlecali sprzątania. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, który wskazywałby, że spółka była zobowiązana to świadczenia tego rodzaju usług. Obowiązek taki nie wynika z zawartych umów z firmą S. w zakresie dozoru 21 punktów gastronomicznych na plaży [...]. Twierdzenia skarżącego dotyczące zlecania usług firmie I. są nielogiczne, ponieważ nie było żadnego powodu, aby spółka A poza standardowymi usługami dozoru świadczyła na rzecz swoich kontrahentów dodatkowo usługi sprzątania. Przesłuchani świadkowie również nie byli w stanie wyjaśnić, czy usługi związane ze sprzątaniem plaży były faktycznie wykonane. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie nieuznania wydatków poniesionych w celach prywatnych na łączną kwotę 19.953,23- zł za koszt uzyskania przychodu, albowiem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że zakupiony sprzęt AGD, elektroniczny i sportowy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej zasadami doświadczenia życiowego argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a postępowanie dowodowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, że usługi, które miały być świadczone przez zakwestionowane przez organ osoby, nie zostały w istocie wykonane przez te podmioty. Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.