I SA/Gd 1031/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1031/06 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 16 marca 2005 r. Prezydent Miasta zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu. W złożonym zapytaniu wskazano następujący stan faktyczny: Wnioskodawca pobiera opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. W związku z powyższym zwrócił się z zapytaniem, co jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy pobieraniu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu. Zdaniem wnioskodawcy ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadziła obowiązek opodatkowania stawką podstawową prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz opłat rocznych z tego tytułu traktując je jako świadczenie usług. Zgodnie z zasadą neutralności, ekonomiczne skutki opodatkowania powinny obciążać ostatecznego konsumenta, a nie podatnika VAT, strona uznaje, że podatek VAT winien obciążyć użytkownika wieczystego gruntu, poprzez doliczenie przez gminę do obowiązującej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu podatku VAT. W ocenie strony jakiekolwiek inne działania podjęte przez gminę, mogą doprowadzić do nieuzasadnionego zmniejszenia o ok. 1/4 dochodów własnych gminy z tytułu opłat pobieranych za użytkowanie wieczyste gruntu, czyli narazić na nieuzasadnione straty, jak również może to stanowić o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych. Zważywszy na przedstawione okoliczności wnioskodawca uważa, iż jedynie uzasadnionym jest doliczenie do rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu w 2005 r. podatku VAT w wysokości 22%. Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustalane są według stawki procentowej, na podstawie wartości nieruchomości gruntowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego, która to wartość rynkowa nieruchomości nie uwzględnia podatków i opłat, jakie potencjalny nabywca będzie zobowiązany zapłacić w związku z jej posiadaniem, w szczególności podatkiem takim jak VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z dnia [...] biorąc pod uwagę treść art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz 535 z późn. zm.) stwierdził, iż w przypadku użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku, co oznacza, że kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto bez względu na sposób jej skalkulowania. Pismem z dnia 23 czerwca 2005 r. Prezydent Miasta wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] W uzasadnieniu zażalenia strona podnosi, iż skoro przepisy ustawy o podatku VAT nie regulują kwestii czy należy doliczyć podatek VAT do opłat, nieuzasadnionym jest pogląd, że podstawę opodatkowania stanowią opłaty pomniejszone o kwotę podatku. Powyższe zdaniem podatnika pozostaje w sprzeczności z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 261 z 2004 r. poz. 2603 z późn. zm.) a w szczególności z przepisem art. 71 cytowanej ustawy, który stanowi o uprawnieniu Gminy jako właściciela gruntu do pobierania opłat rocznych od użytkowników wieczystych. Zdaniem podatnika pomniejszając opłatę roczną o podatek VAT Gmina dopuściłaby się naruszenia dyscypliny finansów publicznych, bowiem bez zmiany wartości nieruchomości pomniejszyłaby bezpodstawnie jej wartość a w następstwie zmniejszyła dochody budżetu. Słuszność swojego stanowiska uzasadnia powołując się na przepisy ustawy o cenach, twierdząc, iż użytkownik wieczysty jako nabywca usługi jest zobowiązany do zapłaty ceny za usługę, która uwzględnia zarówno należność za usługę i podatek VAT. Ponadto zaskarżona interpretacja zdaniem strony narusza sferę cywilnoprawnego stosunku wiążącego Gminę z użytkownikiem wieczystym a jednocześnie powoduje zmniejszenie wpływów z podatku VAT do budżetu państwa wobec zaniżenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) decyzją z dnia [...] znak [...] odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia wniesionego przez Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniu organu I instancji. Pismem z dnia 3 października 2005 r. Gmina Miasta zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie art. 7, art. 8, art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez udzielenie interpretacji, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów więc jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ponadto przyjęcie, że skoro ustalona opłata za wieczyste użytkowanie gruntu jest należnością jaką ma zapłacić klient to podstawę opodatkowania ustala się poprzez odjęcie od ceny brutto kwoty podatku obliczonej tak, żeby cena netto, powiększona o podatek ustalony jako iloczyn ceny netto i stawki podatku równa była łącznej kwocie należności. Wobec powyższego w przypadku użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku, co oznacza, że kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto, bez względu na sposób jej skalkulowania. W uzasadnieniu skargi, wskazując na przepisy kodeksu cywilnego, strona twierdzi, iż nie można uznać instytucji użytkowania wieczystego a także opłat za użytkowanie wieczyste za świadczenie usług. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że użytkowanie wieczyste nie mieści się w definicji dostawy towarów bez wskazania argumentów uzasadniających przyjęte stanowisko. Gdyby jednakże przyjąć, iż opłaty roczne stanowią świadczenie usług to wątpliwość skarżącego budzi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania opłat za użytkowanie wieczyste. Wskazując na odpowiednie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami skarżący podnosi, iż opłaty roczne ustalane są wg stawki procentowej liczonej od ceny nieruchomości gruntowej. Cena nieruchomości określana jest na podstawie jej wartości, którą szacuje rzeczoznawca majątkowy. Wyliczona wartość jest wartością netto i nie uwzględnia żadnych podatków, również podatku VAT. Żaden przepis prawa nie tylko nie obliguje rzeczoznawców do uwzględniania podatków przy obliczaniu wartości nieruchomości, ale wręcz nakazuje ich pominięcie. Wobec powyższego w ocenie skarżącego, wartość nieruchomości wykazana w operatach szacunkowych dla celów obliczenia opłat rocznych jest w istocie wartością netto. Wszelkie uaktualnienia opłat dokonywane są w sposób i na warunkach ściśle uregulowanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami (wyłącznie w przypadku zmiany wartości nieruchomości). Zdaniem skarżącego nie ma żadnego uzasadnienia zmiany opłaty rocznej z tytułu objęcia jej podatkiem VAT. Gmina jako jednostka sektora finansów publicznych jest zobowiązana do ściągnięcia opłaty w wysokości wynikającej z przepisów oraz zawartej umowy. Zastosowanie się do zaskarżonej interpretacji doszło by zdaniem skarżącego do naruszenia ustawy o gospodarce nieruchomościami a także ustawy o finansach publicznych, gdyż bezpodstawnie pomniejszyłaby dochody budżetu. Wskutek pobierania opłat nie odpowiadających wyznaczonej stawce procentowej. Pobrana opłata nie stanowiłaby ekwiwalentu za korzystanie z gruntu a jej wysokość nie odpowiadałaby wartości wynikającej z umowy. Ponadto zdaniem skarżącego dokonanej interpretacji nie uzasadnia także odwołanie się do art. 29 ustawy o VAT definiującego obrót. Strona twierdzi, iż świadczeniem należnym od nabywcy w rozumieniu przywołanego przepisu jest w przypadku opłat za użytkowanie wieczyste taka kwota opłaty jaka wynika z wyliczenia jej wartości i odpowiadająca stawce procentowej oraz doliczony do niej podatek, jeżeli wolą ustawodawcy został wprowadzony. Zaskarżona interpretacja narusza także zasadę neutralności, z której wynika, iż ekonomiczne skutki opodatkowania winny obciążać ostatecznego konsumenta a nie podatnika VAT. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Powyższy wniosek Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wywiódł mając na uwadze treść Uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie I FPS 1/06. W tezie tej Uchwały stwierdzono, że Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ponadto sformułowano tezę, iż opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Tak więc kierując się wskazaną Uchwałą Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżone orzeczenia organów podatkowych po pierwsze, poddał je merytorycznej kontroli, a po drugie - orzekł, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego. W tym miejscu bowiem przytoczyć należy uzasadnienie cytowanej Uchwały, gdzie wskazano, że mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 [3][b] VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec powyższego zdaniem NSA należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kierując się treścią Uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. uznał, że orzeczenia wydane w niniejszej sprawie naruszają przepisy prawa materialnego. Wobec tego orzeczono o ich uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1a i art. 200 ustawy p. p. s. a.). DSz