I SA/Gd 1035/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 14 listopada 2002 r. M.B. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o restrukturyzację należności publicznoprawnych na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Podatnik objął przedmiotowym wnioskiem zaległości: w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1994 r., w kwocie [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł, w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., w kwocie [...] zł. Do wniosku załączono wykaz wymagalnych długów, wykaz przysługujących podatnikowi wierzytelności, kopię ewidencji środków trwałych oraz informację o bieżącej sytuacji finansowej. Organ restrukturyzacyjny, na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego potwierdził wysokość zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1994 r., oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., natomiast z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., na dzień złożenia wniosku wynoszą [...] zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1994 r., oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., stanowią należności sporne w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - postanowieniem z dnia 23 grudnia 2002 r., zawiesił postępowanie w sprawie restrukturyzacji. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2005 r., w związku z ustaniem przesłanek do zawieszenia, organ restrukturyzacyjny podjął postępowanie z urzędu. Jednocześnie odrębnym pismem poinformował podatnika o aktualnej sytuacji prawnej dotyczącej prowadzenia postępowań restrukturyzacyjnych, wyjaśniając, że uległa ona zmianie w wyniku akcesji Polski do Unii Europejskiej. Organ restrukturyzacyjny wskazał, że w sytuacji podatnika (prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone decyzją o zakończeniu restrukturyzacji do 30 kwietnia 2004 r.) przyznanie indywidualnej pomocy na restrukturyzacje wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz podlega zatwierdzeniu przez Komisję Europejską - do czasu zakończenia postępowania notyfikacyjnego programu pomocowego, przewidującego udzielenie pomocy na restrukturyzację małych i średnich przedsiębiorców bez zgody Komisji Europejskiej. Mając powyższe na uwadze, organ restrukturyzacyjny wezwał podatnika do określenia, czy wnosi o zawieszenie postępowania do czasu akceptacji przez Komisję Europejską programu pomocowego, czy też wystąpi z indywidualną notyfikacją wnioskowanej pomocy. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik pismem z dnia 1 grudnia 2005 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego do czasu akceptacji programu pomocowego przez Komisję Europejską. Powyższy program pomocowy - w formie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202) - wszedł w życie 10 października 2006 r. Mając na uwadze uregulowania tego rozporządzenia, organ restrukturyzacyjny w dniu 11 stycznia 2007 r., skierował do strony wezwanie do wskazania w terminie 25 dni od jego otrzymania, czy: - nadal prowadzi działalność gospodarczą wraz z podaniem wielkości przedsiębiorcy oraz - czy otrzymał do tej pory pomoc na ratowanie lub restrukturyzację. Jednocześnie wezwano stronę do przedłożenia planu restrukturyzacyjnego, wskazując jakie elementy powinien zawierać. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2007 r., organ restrukturyzacyjny - w związku z nieuzupełnieniem braków formalnych (brak planu restrukturyzacji) - pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony z dnia 14 listopada 2002 r., w sprawie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji pełnomocnik M.B. w dniu 27 lipca 20007 r., złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 5 lipca 2007 r., oraz rozpatrzenie wniosku w sprawie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Pełnomocnik podkreślił, że w dniu 4 lipca 2007 r., przesłał listem poleconym do urzędu plan restrukturyzacyjny, zaś w dniu 5 lipca 2007 r., dokument ten został wystany również faksem. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 listopada 2007 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozpatrzenie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Po analizie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów - w tym planu restrukturyzacji z dnia 4 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r., umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony w dniu 16 stycznia 2008 r., złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r., w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego M.B. reprezentowany przez pełnomocnika skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 413/08 uchylił zaskarżoną. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy sprawy tak, by wyczerpująco ustalić stan faktyczny. Przede wszystkim należy ustalić, czy M.B. był podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację, czy był przedsiębiorcą, do którego miałyby zastosowanie przepisy ustawy o restrukturyzacji, czyich należności w rzeczywistości dotyczy wniosek z dnia 14 listopada 2002 r. oraz jakiego podmiotu dotyczy przedłożony plan restrukturyzacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uzupełnieniu akt i ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 9 października 2009 r., odmówił udzielenia pomocy publicznej w ramach programu pomocowego, ustanowionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r., w sprawie szczegółowych warunków udzielenia małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2008 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczególnych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzacje niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 223, poz. 1468). Nie zgadzając się z powyższą decyzją M.B. reprezentowany przez pełnomocnika złożył w dniu 2 grudnia 2009 r. odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 marca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2009 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego M.B. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 507/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wyróżnia następujące etapy postępowania restrukturyzacyjnego: - wszczęcie postępowania następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie 45 dni od dnia wejścia w życia ustawy (wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych M.B. z dnia 14 listopada 2002 r., wpłynął do Urzędu Skarbowego dnia 18 listopada 2002 r.), - organ restrukturyzacyjny w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (tj. od dnia wpływu wniosku) wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku i pozostałych dokumentów wynika, iż zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 powoływanej ustawy, zgodnie z którym restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji. Jeżeli natomiast z analizy danych wynika, iż zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej - organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: a) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli zostały spełnione warunki restrukturyzacji określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, b) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki te nie zostały spełnione. Zdaniem Sądu w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w sytuacji, gdy organ stwierdza, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, organ zobligowany jest do wydania decyzji umarzającej wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, co zresztą organ uczynił wydając taką decyzję w dniu 31 grudnia 2007 roku. Dalej Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę prawną wydanej decyzji są przede wszystkim przepisy ustawy restrukturyzacyjnej, a w szczególności przepisy art. 18 ust. 7. Powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie powoduje, że wydana decyzja jest decyzją wadliwą. Niewątpliwie uchybienie polegające na niezastosowaniu przepisów art. 18 ust. 7 miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ wydal wadliwe rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest bowiem najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawno - podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten są oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Po przytoczeniu stanowiska sąd organ odwoławczy wskazał, aby w ramach powtórnie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ponownie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy rozważył zasadność zastosowania wnioskowanej ulgi, czyniąc przy tym zadość wytycznym zawartym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 507/10 oraz uwzględniając obecnie obowiązujący stan prawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 21 marca 2012 r., umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz 208 §1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii europejskiej (Dz. Urz. UE C 83/47) oraz pkt 8 i pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE C 244) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zgodnie z którym restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z dniem 1 maja 2004 r. tj. z chwilą akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej Polska zobowiązana jest stosować bezpośrednio wspólnotowe przepisy dotyczące warunków dopuszczalności i zasad udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Udzielanie wsparcia dla przedsiębiorców ze środków publicznych, w tym w postaci ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podlega regułom unijnego prawa konkurencji, którego integralnym elementem są zasady kontroli udzielania przez państwo członkowskie pomocy dla przedsiębiorców. Oznacza to, że udzielanie preferencji podatkowych dla przedsiębiorców następuje na podstawie bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego, stanowiących źródło unijnego prawa pomocy publicznej. W tym wypadku akty prawa krajowego stanowią jedynie formalną podstawę wdrożenia preferencji podatkowych. Źródłem materialnego prawa pomocy publicznej jest Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83/47 z dnia 30.03.2010 r.) oraz wydawane na jego podstawie prawo wtórne. Podstawową regulacją dla oceny dopuszczalności pomocy publicznej są postanowienia art. 107 ust. 1 Traktatu (dawniej art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), który stanowi, że wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie. która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Powołany przepis ustanawia generalny zakaz udzielania pomocy publicznej przez Państwa Członkowskie poprzez uznanie, że pomoc państwa jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym Unii Europejskiej. W rozumieniu obecnie obowiązującego art. 107 ust. 1 TFUE, każde wsparcie udzielane przedsiębiorstwu jest uznawane za pomoc publiczną, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki: jest przyznawane przez Państwo lub pochodzi ze środków państwowych, udzielane jest na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku, ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów), grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami członkowskimi UE. Brak łącznego spełnienia wszystkich powyższych przesłanek przez planowane przysporzenie skutkuje dopuszczalnością jego wdrożenia na rzecz beneficjenta, jako wsparcia spoza sytemu pomocy publicznej. Zarówno z aktów prawa krajowego (art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji) jak i wspólnotowego (pkt 14 Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw) bezsprzecznie wynika, że pomoc na restrukturyzację dotyczy wyłącznie przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Pojęcie trudnej sytuacji ekonomicznej stosowane względem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w przepisach wspólnotowych otrzymało normatywną treść. Mianowicie dla oceny, czy podatnik znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, należy rozważyć, czy prowadzi on przedsiębiorstwo zagrożone w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 01.10.2004, str. 2). Na podstawie pkt 8 tych wytycznych zapewnianie przedsiębiorstwom zagrożonym pomocy w celu ratowania lub restrukturyzacji można traktować jako zgodne z prawem tylko pod pewnymi warunkami. Niniejsze warunki zostały określone w pkt 9-11 w/w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Analiza sytuacji finansowej wnioskodawcy, pod kątem wytycznych wspólnotowych pozwala zdaniem organu na stwierdzenie, że w okresie sporządzania planu restrukturyzacji oraz obecnie nie wystąpiły zjawiska wymienione w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, które mogłyby świadczyć o utracie przez przedsiębiorcę zdolności do konkurowania na rynku. W analizowanym okresie nie odnotowano bowiem zmniejszenia obrotów (przejściowy spadek obrotów miał miejsce jedynie w latach 2004-2006), ponoszenia strat, czy braku możliwości uzyskania kredytów bankowych. Nie stwierdzono także spadku zyskowności, gdyż w latach 2002-2009 M.B. wykazywał dochód kształtujący się pomiędzy około [...] zł bez wyraźnej tendencji wzrostowej czy spadkowej. Jakkolwiek w roku 2010 przedsiębiorca wykazał stratę, jednak kolejny analizowany okres, tj. miesiące 01-11/2011 r., jest okresem dochodowym (według przedłożonej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A" S.c., w ramach której prowadzi M.B.). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej dotyczący umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji jeżeli zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej - nie miał zastosowania w tym stanie faktycznym, bowiem w przedmiotowej sprawie przedsiębiorca w ogóle nie spełnił warunków do uznania go za przedsiębiorcę zagrożonego, wynikających z prawa wspólnotowego, tj. Wytycznych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, co już przesądziło o braku możliwości zrestrukturyzowania przedmiotowych należności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby skarbowej z dnia 6 sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 a i pkt 3, art. 12 ust. 1,2 i 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, 2) przepisów postępowania, tj. : a) art. 120, 121 § 1, 122, 187,191,210 § 1 pkt 4 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, b) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3) art. 7 i 8 w zw. z art. 87 Konstytucji poprzez oparcie decyzji na treści Komunikatu komisji, który nie jest źródłem prawa obowiązującego na terytorium RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/GD 507/10, uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację zaległości podatkowych. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą zaś w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem zawartą we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2010 r. oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związany był zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i obecnie orzekający skład sądu. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, CBOSA). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosa B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.(por. A.Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347). Mając na uwadze związanie oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Poczynając od dnia 1 maja 2004 r. ten akt prawny funkcjonuje w zmienionym kontekście prawnym, będącym następstwem akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nastąpiła zasadnicza zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując rozstrzygnięcia pominął jednak opinię prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. Sąd uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wyraził jednoznaczny pogląd, że "w niniejszej sprawie przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę prawną wydanej decyzji są przede wszystkim przepisy ustawy restrukturyzacyjnej, a w szczególności przepisy art. 18 ust. 7. Powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie powoduje, że wydana decyzja jest decyzją wadliwą. Niewątpliwie uchybienie polegające na niezastosowaniu przepisów art. 18 ust. 7 miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ wydal wadliwe rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest bowiem najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawno - podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy." W tym miejscu podkreślić należy, że ocena prawna wyrażona w wyroku uwzględniającym skargę, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., modyfikuje zakres postępowania organu, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływa na kontrolę legalności kolejnej decyzji prowadzonej przez Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował, wskazanego przez Sąd, przepisu art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, podnosząc że przepis ten nie miał zastosowania w tym stanie faktycznym. Analiza przedłożonych Sądowi akt sprawy prowadzi do wniosku, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie uległ zmianie po wydaniu wyroku z dnia 7 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie wnosił przy tym skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 7 września 2010 r., a w sytuacji gdy w jego ocenie wskazany przez Sąd przepis nie miał zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym była to jedyna droga do wzruszenia orzeczenia i wyrażonej w nim oceny prawnej. Pominięcie przez orzekające w sprawie organy opinii prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 7 września 2010 r., w sytuacji, gdy po wydaniu tego wyroku nie nastąpiła zmiana prawa, ani też zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy, powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 7 września 2010 r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), oraz orzekł w myśl art. 152 i 200 p.p.s.a.