I SA/Gd 1036/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi R. P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2013 r. określającą R. P. B. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 834.751,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 310.619,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty łącznie 1.145.370,00 zł na majątku podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Podatnik prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie odzysku z materiałów segregowanych oraz handlu folią PCV ("A" R. P. B.). W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczania z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie stwierdzono u podatnika nieprawidłowości w wykazanych w zeznaniu podatkowym przychodach, ustalono natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zaewidencjonowania w księgach podatkowych zakupu folii PCV w łącznej wysokości 2.637.273,00 zł na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych, na których jako wystawca widnieje podmiot "B". Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował zatem koszty zakupu folii PCV w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną i ustalił je w wysokości 40.725,70 zł. W konsekwencji określił dochód podatnika osiągnięty w roku 2009 na poziomie 2.647.754,22 zł (w miejsce deklarowanego 51.206,92 zł), stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 4.199.671,18 zł a kosztami jego uzyskania w kwocie 1.551.916,96 zł. Następnie decyzją z dnia 13 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. P. B. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 834.751,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę (obliczonych na dzień wydania decyzji) w wysokości 310.619,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty łącznie 1.145.370,00 zł na majątku podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność, a w konsekwencji zasadność uwzględnienia przez podatnika po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur o łącznej wartości 633.540 euro (po przeliczeniu 2.637.273,00 zł), wystawionych przez "B" za zakup folii PCV. Opierając się na wyliczeniach przedstawionych w protokole kontroli podatkowej z dnia 7 lutego 2013 r. organ oszacował wartość dokonanych zakupów i określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz należnych odsetek za zwłokę. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając istnienie przesłanek wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., dokonał zabezpieczenia tych należności w łącznej wysokości 1.145.370,00 zł na majątku podatnika, uznał bowiem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Organ wskazał na następujące okoliczności: zaksięgowanie po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup folii na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych; zawarcie umowy ustanowienia rozdzielności majątkowej z małżonką - Panią U. B.; wykazywanie wysokich dochodów (za 2010r. - w wysokości 2.031.512,00 zł, za 2011r. – w wysokości 839.222,00 zł) przy jednoczesnym nieregulowaniu ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych; posiadanie na dzień 11 lutego 2013 r. wymagalnych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2010-2011 (w tym za 2010r. w wysokości 304.802,20 zł oraz odsetki za zwłokę objęte tytułem wykonawczym Nr SM1/776/11, za 2011 r. w wysokości 113.682,60zł oraz odsetki za zwłokę objęte tytułem wykonawczym Nr SMl/640/12); okoliczność zamieszkiwania u syna i brak majątku ruchomego; zabezpieczenie posiadanej nieruchomości tytułami wykonawczymi; znaczna wysokość przewidywanego uszczuplenia, uzasadniająca - w kontekście sytuacji finansowej podatnika - obawę niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucając organowi naruszenie art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5, art. 193 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 O.p. zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup 432,47 ton folii od firmy "B" oraz zasadność uznania przez organy ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za nierzetelne i wadliwe w części dotyczących wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że treść zarzutów zawartych w odwołaniu (dotyczących zasadności i sposobu szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.) nie dotyczy merytorycznego aspektu niniejszej sprawy, tj. zasadności dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań (określonych w przybliżonej wysokości) na majątku podatnika, czyli wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Zasadność podniesionych w tym zakresie zarzutów mogłaby podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek podatnik nie podniósł w złożonym odwołaniu zarzutów w zakresie dokonanego przez organ I instancji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził jego zasadność. Organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek, czym wypełnił dyspozycję art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Również druga z przesłanek świadcząca o zasadności wydania decyzji zabezpieczającej, czyli okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego, została w tej sprawie spełniona. Zdaniem organu należy wziąć pod uwagę, że podatnik ujął po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup folii na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że wystawca faktur "B" nie jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym działającym w Stanach Zjednoczonych i nie posiada numeru identyfikacji podatkowej. Tym samym stwierdzono świadome znaczne zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podatnik zawarł z małżonką umowę ustanowienia rozdzielności majątkowej. Organ wskazał też na wykazywanie przez podatnika wysokich dochodów przy jednoczesnym nieregulowaniu ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, a także posiadanie wymagalnych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2010-2011. Wobec podatnika prowadzone są też postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w [...] oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...]. Kolejna okoliczność, na którą organ zwrócił uwagę, to fakt zamieszkiwania przez podatnika u syna i brak majątku ruchomego (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego k. 190-191). Z nieruchomości stanowiącej własność podatnika, położonej w miejscowości L. (wpisanej do księgi wieczystej Nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...]) prowadzone jest egzekucja. Także wysokość przewidywanego uszczuplenia, uzasadnia - w kontekście sytuacji finansowej podatnika - obawę niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Organ wskazał też, że z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego złożonego przez podatnika na druku ORD-HZ wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki Nr 29/3, 29/5, 32/2 o powierzchni 2.2299 ha położonej w miejscowości L. (KW Nr [...]) oraz pojazdów: samochodu ciężarowego scania AB82M, rok produkcji 1991, samochodu osobowego [...], rok produkcji 1994, przyczepy ciężarowej rok produkcji 2005r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję R. P. B. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 O.p. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi nieuzasadnione zakwestionowanie rzetelności dowodów (faktur) dokumentujących zakup przez podatnika folii PCV od firmy "B". Wskazując na okoliczność zarejestrowania i prowadzenia legalnej działalności przez ten podmiot na terenie Stanów Zjednoczonych, skarżący stwierdził, że organ nie uprawdopodobnił nierzetelności wskazanych dowodów. Organy amerykańskiej administracji potwierdziły natomiast status prawny tego podmiotu. Stwierdzenie zatem organu o świadomym zawyżeniu przez podatnika kosztów podatkowych, a w konsekwencji zaniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. W dalszej części skargi podniesione zostały zarzuty w zakresie zasadności dokonania w tej sprawie zabezpieczenia wykonania określonego w przybliżonej wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym. W szczególności, zdaniem strony, przesłanki uzasadniającej dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia nie może stanowić okoliczność zawarcia przez podatnika i jego małżonkę umowy ustanowienia rozdzielności majątkowej, umowy tego typu są bowiem często w praktyce stosowaną formą podziału majątku wspólnego. Organy nie wykazały przy tym w żaden sposób, jaki wpływ zawarcie tej umowy może mieć na stan "aktywów i pasywów" skarżącego, a tym samym na wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego. Analogicznie podstawy dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika nie stanowi wykazywanie przez niego wysokich dochodów za lata 2010-2011. Okoliczność ta dowodzi bowiem wyłącznie, że podatnik posiada środki finansowe na wykonanie decyzji określającej mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w sytuacji gdy uzyska ona walor ostateczności. Skarżący podniósł także, że fakt zamieszkiwania przez niego u syna nie może być przesłanką zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jest on osobą starszą, wymagającą opieki i pomocy. Gdyby okoliczność sprawowania opieki jednej osoby nad drugą była przesłanką zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlegałyby w zasadzie wszystkie zobowiązania podatkowe. Skarżący zaprzeczył, jakoby nie posiadał majątku ruchomego, na dowód czego powołał się na zestawienie majątku ruchomego znajdujące się w aktach niniejszej sprawy oraz treść uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji. Również okoliczność prowadzenia egzekucji z nieruchomości położonej w miejscowości L. stanowiącej własność skarżącego nie przesądza, w jego ocenie, o niewykonaniu przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych. Przyjęcie takiego założenia wymagałoby uprzedniego przeprowadzenia analizy w zakresie charakteru i wysokości zadłużeń podatnika, które zabezpieczone zostały poprzez dokonanie wpisów hipotek na majątku podatnika. Analizy takiej zaniechały jednak organy obu instancji. Każda osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i posiadająca aktywa w postaci nieruchomości, ma prawo do ustanowienia na nich ograniczonych praw rzeczowych, w szczególności w sytuacji prowadzenia działalności na szeroką skalę. Powyższe nie stanowi jednak podstawy do wydania decyzji na "niekorzyść" strony. Przedmiotowa nieruchomość stanowi siedzibę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, na rzecz której dokonuje on bieżących nakładów. Tym samym nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 33 § 1 O.p., które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązania podatkowego za 2009r. Skarżący zakwestionował uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie wysokości przewidywanego uszczuplenia budżetu, która w kontekście sytuacji finansowej skarżącego uzasadnia obawę niewykonania przez niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie znajduje automatycznie zastosowania w każdym przypadku, w którym organy przewidują znaczną wysokość tego zobowiązania względem deklarowanej przez stronę. Sama przewidywana wysokość zobowiązania nie stanowi bowiem podstawy do dokonania zabezpieczenia jego wykonania, jeśli nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową podatnika zachodzi uzasadniona obawa jego niewykonania także w ramach postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Żadna bowiem ze wskazanych przez organy okoliczności nie uzasadnia obawy, że zobowiązanie podatkowe (jeśli dojdzie do ostatecznego jego określenia) nie zostanie przez skarżącego wykonane. Hipotetyczne bowiem ustalenia przeprowadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nierzetelności faktur wystawionych przez podmiot gospodarczy zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych nie mogą mieć wpływu na ocenę wykonania w przyszłości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że do dnia wniesienia niniejszej skargi, organ kontroli nie przeprowadził wnioskowanych przez pełnomocnika czynności dowodowych. W konkluzji skarżący stwierdził, że w sprawie niniejszej nie przeprowadzono rzetelnego postępowania zmierzającego do ustalenia istnienia realnych przesłanek zabezpieczenia, a wydane rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na przekonaniu, że prowadzone przez organy postępowanie doprowadzi do określenia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z dnia 7 lutego 2013 r. Z okoliczności tych wynikało, że skarżący zaewidencjonował jako koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT, dotyczącymi zakupu folii PCV od "B". W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że wystawca faktur - firma "B" nie jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym działającym w Stanach Zjednoczonych i nie posiada numeru identyfikacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował rzeczywiste koszty zakupu folii PCV w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną i ustalił je w wysokości 40.725,70 zł. W konsekwencji określił dochód podatnika osiągnięty w roku 2009 na poziomie 2.647.754,22 zł (w miejsce deklarowanego 51.206,92 zł), stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 4.199.671,18 zł a kosztami jego uzyskania w kwocie 1.551.916,96 zł. Zdaniem Sądu opisane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur uznać należało za bezpodstawne. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że jak wynika z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego złożonego przez podatnika na druku ORD-HZ, skarżący jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki Nr 29/3, 29/5, 32/2 o powierzchni 2.2299 ha położonej w miejscowości L. (KW Nr [...]) oraz pojazdów: samochodu ciężarowego scania AB82M, rok produkcji 1991, samochodu osobowego [...], rok produkcji 1994, przyczepy ciężarowej rok produkcji 2005r. Majątek ten może być jednak niewystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., którego przybliżona wysokość wynikająca z zaskarżonej decyzji wynosi 1.145.370,00 zł (w tym odsetki za zwłokę). Trzy wskazane samochody nie mają aż takiej wartości, a z nieruchomości prowadzona jest już egzekucja. W księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości dokonano przy tym kilku wpisów hipotecznych (m.in. na rzecz ZUS Oddział w [...], Inspektorat w [...], Pana K. S., Urzędu Skarbowego w [...]). Z protokołu o stanie majątkowym skarżącego wynika, że mieszka on wraz z synem, korzysta z jego mebli i sprzętu, co wskazuje, że nie posiada on – a przynajmniej nie przyznaje się do posiadania – żadnych ruchomości. Słusznie też organ zwrócił uwagę na fakt zawarcia przez skarżącego umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową pomiędzy małżonkami. Zawarcie takiej umowy także ma wpływ na ocenę możliwości wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, umowa ta bowiem wyłącza odpowiedzialność podatnika z majątku wspólnego małżeńskiego, przynajmniej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu zawarcia takiej umowy (art. 29 § 1 i § 2 O.p.). Wszystkie te okoliczności budzą obawę, że majątek skarżącego nie będzie wystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zwłaszcza że nie jest to jedyne zobowiązanie ciążące na skarżącym. Posiada on bowiem zadłużenie tak wobec podmiotów prywatnych, jak i publicznoprawnych, co wynika choćby z Działu IV Księgi wieczystej KW Nr [...]. Podkreślić należy, że na dzień 11 lutego 2013 r. skarżący posiadał wymagalne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 304.802,20zł (plus odsetki za zwłokę) oraz za 2011 r. w wysokości 113.682,60 zł (plus odsetki za zwłokę). Jednocześnie skarżący deklarował w tych latach podatkowych wysokie dochody – w 2010 r. wynoszące 2.031.512,00 zł, a w 2011 r. wynoszące 839.222,00 zł, które pozwalałyby na pokrycie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Uzasadnia to obawę niewykonania przez skarżącego także i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., skoro wcześniejsze zobowiązania, pomimo uzyskiwania znacznych dochodów, nie zostały przez niego wykonane. Za dodatkowy istotny argument uznać należało także zachowanie skarżącego, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącego przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Słusznie zwrócił skarżący uwagę, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego nie może stanowić wystarczającej podstaw do zastosowania zabezpieczenia. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy, uzasadniony jest wniosek, że także i przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać zarzut skargi, sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, 122, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.