I SA/Gd 1037/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Pomorskiej Fabryki Okien "A" s.c. R. M., S. S. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 31 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 205,60 (dwieście pięć 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1037/03 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 06.12.2002 r. września 2002 r. określił Pomorskiej Fabryce Okien "A" spółka cywilna R.M., S.S. w S. a) zwrot różnicy podatku od towarów i usług: - za [...] w wysokości – [...] zł - za [...] w wysokości – [...] zł - za [...] w wysokości – [...] zł b) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za [...] w wysokości – [...] zł - za [...] w wysokości – [...] zł c) zaległość podatkową w podatku od towarów i usług: - za [...] w wysokości – [...] zł - za [...] w wysokości – [...] zł - za [...] w wysokości – [...] zł - za [...] w wysokości – [...] zł - za [...] w wysokości – [...] zł Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w S. po rozpoznaniu złożonego odwołania decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie: - za [...] umorzyła postępowanie w sprawie - za [...] określiła zwrot różnicy podatku w wysokości – [...] zł, zaległość podatkową w wysokości – [...] zł, - za [...] określiła zwrot różnicy podatku w wysokości – [...] zł zaległość podatkową w wysokości – [...] zł - za [...] określiła zobowiązanie podatkowe w wysokości – [...] zł zaległość podatkową w wysokości – [...] zł - za [...] określiła zobowiązanie podatkowe w wysokości – [...] zł zaległość podatkową w wysokości – [...] zł W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że "A" Pomorska Fabryka Okien spółka z o.o. w S. dokonując sprzedaży materiałów odpadowych na rzecz firmy – "B" A. M. w S., znacznie zaniżyła ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący (A. M.) te same odpady w wielkościach odpowiadających zakupom i w większości w dniu zakupu – odsprzedał dalej tzw. odbiorcom finalnym, po zdecydowanie wyższych cenach. Przy czym faktyczną organizacją sprzedaży odpadów, zarówno dla "B" A. M. jak i dla odbiorców finalnych – zajmował się K. M. zatrudniony w spółce na stanowisku Kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej. Wszedł on w kontakty handlowe z zakładami skupującymi odpady na terenie kilku miast P. (odbiorcami finalnymi). K. M. osobiście proponował ich sprzedaż i ustanawiał cenę, zaś sprzedaży tej dokonywał za pośrednictwem "B" A. M. Odpady nigdy nie zostały odebrane przez A. M. i przez cały czas pozostawały na terenie "A" Pomorskiej Fabryki Okien spółka z o.o. w S. K. M. otrzymywał faktury od A. M. podpisane przez niego lub jego żonę i osobiście dokonywał sprzedaży odpadów "w imieniu" "B" A. M. – odbiorcom finalnym. Sprzedany towar był przez nich odbierany z terenu "A" PFO w S. Tam też odpady były ważone. K. M. wypisywał też faktury – wpisując do nich jako sprzedającego A. M., odbiorcę i wartość towaru. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy wywiódł, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT, z którego wynika, iż w przypadku gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W rozstrzyganej sprawie, zdaniem organu odwoławczego wykazano, że na kupującego – UZŚ A. M. zostały nałożone przez sprzedającego – "A" PFO spółkę z o.o. ograniczenia w dysponowaniu towarem (A. M. w ogóle nie dysponował towarem), wynikające z umowy ustnej (strony transakcji umówiły się co do wskazanego sposobu postępowania przy sprzedaży odpadów). Do określenia wysokości obrotu w spółce ze sprzedaży odpadów organ odwoławczy przyjął przeciętną cenę w wysokości [...] zł/kg stosowaną na danym rynku (rynku sprzedaży odpadów) ustaloną w oparciu o dane odnośnie cen sprzedaży odpadów w 1997 r. uzyskane od producentów okien i drzwi PCV z terenu S. i B. (PPUH "C" L. G. – stała cena [...] zł oraz Północne Fabryki Okien "D" s.c. w S., ul. [...] – stała cena odpadów [...] zł). Izba Skarbowa podkreśliła, że kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskutek wystąpienia przesłanek z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, występuje w odniesieniu do pełnych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach, a nie do częściowego podatku z tych faktur wyliczonego – jak należałoby postąpić w niniejszej sprawie – tylko od niektórych zakwestionowanych i oszacowanych zakupów materiałów, wykazanych na fakturach zakupu. Odmiennie, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, Izba Skarbowa stwierdziła zatem brak podstaw prawnych do kwestionowania przyjętego przez podatnika do odliczenia – podatku naliczonego z faktur zakupu od pośredników (PHU "E" s.c. i UZŚ A. M.) materiałów do produkcji, zakupionych po zawyżonych cenach, co miało wpływ na oszacowanie wysokości dochodu uzyskanego przez spółkę w roku 1997 (poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko części wykazanych wydatków). W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Pomorska Fabryka Okien "A" spółka cywilna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT mógłby mieć zastosowanie w sprawie wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżąca miała jakiekolwiek ograniczenia w dysponowaniu towarem uprzednio zakupionym, czego organy podatkowe nie wykazały (skarżąca dokonywała sprzedaży własnych odpadów). W sytuacji rozpoznawanej sprawy, gdy organy podatkowe wykazały, iż ograniczenie w dysponowaniu towarem miał nabywca UZŚ A. M., to wyłącznie u tego podatnika można było na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT szacować obrót. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Aczkolwiek zauważyć należy, iż przedstawione w uzasadnieniu wniesionej skargi argumenty uzasadniające stanowisko skarżącej uznać należy za całkowicie nieuprawnione. Otóż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w przypadku, gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub nałożone zostały na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji administracyjnej, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, ze przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Omawiany przepis stanowi wyjątek od generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten określa zasady postępowania w sytuacji, w której podatnicy, na skutek zdarzeń i okoliczności w nim wymienionych, doprowadzili do zaniżenia obrotu. Podstawą opodatkowania w przypadku zastosowania omawianego przepisu nie jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, ale kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Dla zastosowani instytucji szacowania obrotu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, konieczne jest stwierdzenie zaistnienia przesłanki ograniczenia kupującego w dysponowaniu lub używaniu towaru, a także jednoczesne stwierdzenie, że to ograniczenie miało wpływ na ustalenie ceny. Przy czym podkreślić należy, że ograniczenia, o których mowa w omawianym przepisie, muszą wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami. Przepis nie określa jakiego rodzaju ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru są wystarczającą przesłanką zastosowania art. 17, należy więc uznać, iż mogą to być ograniczenia każdego rodzaju, pod warunkiem, że wynikają z umowy i miały wpływ na ustalenie ceny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły zupełnie dowolnie, że na kupującego odpady poprodukcyjne skarżącej spółki – Usługowy Zakład Ślusarski A. M., zostały nałożone na podstawie ustnej umowy ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. W ocenie Sądu wskazany przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji sposób dokonywania sprzedaży pomiędzy skarżącą spółką a UZŚ A. M., a następnie dalszej odsprzedaży towaru dokonywanej przez UZŚ, w żaden sposób nie wskazuje, iż na kupującego (tj. UZŚ A. M.) zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. Przeczy temu fakt, iż UZŚ A. M. dokonał dalszej odsprzedaży zakupionych odpadów poprodukcyjnych po cenach stosowanych na rynku sprzedaży odpadów. Okoliczność, iż kupującemu fizycznie nie wydano zakupionych towarów (odpadów poprodukcyjnych) nie zmienia oceny, że kupujący mógł zakupionymi towarami dysponować bez żadnych ograniczeń, o czym świadczy fakt ich dalszej odsprzedaży. Podkreślić także należy, że dla zastosowania instytucji szacowania obrotu konieczne jest nie tylko ziszczenie się przesłanki ograniczenia kupującego w dysponowaniu zakupionym towarem, ale także stwierdzenie, że ograniczenie to wynika z zawartej umowy. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały istnienia umowy ograniczającej UZŚ A. M. w dysponowaniu zakupionymi odpadami. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jedynie, że strony ustnie umówiły się co do tego, iż organizacją sprzedaży odpadów tak dla UZŚ A. M., jak i dla odbiorców finalnych zajmować się będzie pracownik spółki K. M. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie pomimo stwierdzenia, iż skarżąca spółka stosowała wobec kupującego UZŚ A. M. zaniżone ceny, nie może mieć zastosowania instytucja szacowania obrotu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. AR