I SA/Gd 1038/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się, sporządzenia notatek, kopii lub odpisów z dokumentów wyłączonych z akt sprawy oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") po rozpoznaniu zażalenia W. B., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2014 r. w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się, sporządzenia notatek, kopii lub odpisów z dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowił włączyć jako dowody wynik kontroli oraz decyzje określające innym podmiotom gospodarczym wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Następnie przedmiotowe dowody, zawierające dane objęte tajemnicą skarbową, zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. skarżący złożył wniosek o umożliwienie zapoznania się, sporządzania notatek, kopii lub odpisów z dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. odmówił stronie zapoznania się, sporządzania notatek, kopii lub odpisów z dokumentów wyłączonych z akt sprawy, mając na względzie treść art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie zarzucając naruszenie zasad, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o uchylenie postanowienia i wyrażenie zgody na umożliwienie skarżącemu zapoznania się, sporządzenia notatek, kopii lub odpisów z dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji przywołując treść przepisów art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że czynny udział strony w postępowaniu nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku bowiem indywidualne dane zawarte w składanych deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Na równi z tymi danymi należy traktować określone w wyłączonych dowodach kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty zwrotu różnicy podatku. Dyrektor wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Interes publiczny wynika z dbałości o dobro prowadzonego postępowania i nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest również dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Zaufanie do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w toku postępowania z wyłączonych z akt sprawy dowodów sporządzono wyciągi niezawierające informacji objętych tajemnicą skarbową i wyciągi te zostały włączone do akt sprawy, a tym samym dostępne dla strony, zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasad postępowania, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zwrócił uwagę na tryb przewidziany dla rozpatrzenia sprawy w zakresie odmowy udostępnienia dokumentu z akt sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 179 § 2 ww. ustawy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Postanowienie jest drugim, obok decyzji podatkowej, indywidualnym aktem administracyjnym o charakterze zewnętrznym, wydawanym w postępowaniu podatkowym. Podobnie jak decyzja, postanowienie stanowi władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach imiennie oznaczonego adresata w konkretnej sprawie. Postanowienia różnią się jednak od decyzji. Decyzje są aktami, które rozstrzygają sprawę co do istoty lub w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.). Natomiast postanowienia, poza wyjątkami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygają o istocie sprawy, lecz dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu w przedmiocie naruszenia ogólnych zasad postępowania poprzez wydanie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się, sporządzania notatek, kopii lub odpisów z dokumentów wyłączonych z akt sprawy, z przyczyn o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygniecie, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu autor skargi zarzucił naruszenie: 1. art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu pełnego dostępu do akt postępowania w drodze odmowy dopuszczenia do zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania, co nastąpiło wbrew przepisom prawa i rażąco ograniczyło prawo skarżącego do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu; 2. art. 124 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i ogólnikowe wyjaśnienia stanowiska przez organ, które nie stanowi merytorycznego uzasadnienia dla wydanego postanowienia, a które treścią nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i w rzeczywistości stanowi wyłącznie powtórzenie stanowiska organu I instancji przy jednoczesnym faktycznym zaniechaniu powtórnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy co wprost stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; co świadczy zarazem o braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 – 1c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niewystąpienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wyrażenie zgody na ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową w sytuacji, gdy informacje objęte tajemnicą skarbową mają istotne znaczenie dla ustalenia ewentualnej odpowiedzialności skarżącego, a ww. organ uznał, że nie może udostępnić tych informacji na podstawie innych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Ordynacja podatkowa deklaruje zasadę jawności materiałów postępowania dla stron. Zgodnie z dyspozycją art. 178 O.p., strona ma prawo a organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia korzystania z tego prawa - przeglądania akt sprawy i sporządzania z akt notatek, kopii lub odpisów; strona ma prawo żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa w tym zakresie wskazuje, iż ważność o jakiej mowa w art. 178 § 3 O.p., nie podlega żadnemu stopniowaniu, a tym samym ocenie. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści ww. przepisu. Nie ma w tej sprawie sporu, co do tego, że dokumenty, których dotyczy zaskarżone postanowienie nie były objęte ochroną tajemnicy państwowej. Spór dotyczy natomiast tego, czy odmowa jego wydania była uzasadniona ze względu na potrzebę ochrony "interesu publicznego". Użyte, w art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. W przedmiotowej sprawie doszło do "konfrontacji" interesu indywidualnego strony postępowania z interesem ogólnym, który został przez organy uznany za interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. W tym miejscu ze wszech miar zasadne wydaje się odniesienie do konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że wskazana zasada została wyrażona w tym przepisie w sposób w pełni samodzielny i całościowy. Nie ma zatem potrzeby odwoływania się do ogólnej zasady demokratycznego państwa prawnego (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, OTK-A 2002, Nr 3, poz. 34). Zasada proporcjonalności w szerokim ujęciu kładzie nacisk na adekwatność celu i środków użytych do jego osiągnięcia. Wynika z tego, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać ten, który jest korzystniejszy dla podmiotu. Zasada proporcjonalności może znaleźć zatem zastosowanie w praktycznie każdym przypadku konfliktu różnych reguł i wartości, które mogą być realizowane w różnym stopniu. Zasada proporcjonalności służy wtedy do ustalenia zakresu, w jakim może być realizowana określona norma ze względu na to, że pozostaje ona w konflikcie z innymi normami, czy wartościami (por. wyrok TK z dnia 11 maja 1999 r., sygn. akt K 13/98, OTK 1999, Nr 4, poz. 74). Wspomniana zasada traktowana może być jako dyrektywa określająca sposób w jaki organy administracji publicznej mogą czynić użytek z przysługujących im kompetencji. Jak już wskazano z treści art. 179 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny. Skoro zatem uprawnienia organu podatkowego rozciągają się tak daleko, bowiem można z akt sprawy wyłączyć cały dokument, to zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. Wniosek ten wywieść można z rozumowania zwanego argumentum a fortiori (z silniejszego) w odmianie a maiori ad maius (z większego na mniejsze). Jeżeli bowiem ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś więcej, uprawniony jest też do czynienia czegoś mniej. Owo czynienie czegoś więcej wiąże się w przedmiotowej sprawie ze zwiększonym ograniczeniem praw strony postępowania. Skoro zatem organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica nieodzownego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego. Organ podatkowy odmawiając wglądu do danych objętych tajemnicą skarbową powinien równocześnie ujawnić i udostępnić stronie postępowania dane odnoszące się do elementów procesów gospodarczych, które tajemnicą skarbową objęte nie są. W analizowanym kontekście uznać zatem należy, że jeżeli organy w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym w konsekwencji, żadnego rodzaju ograniczenia nie odnoszą się do informacji dotyczących działalności danego podmiotu. Wskazane ograniczenia nie dotyczą więc informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom (wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Skoro ww. informacje mogą i powinny być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich. Powyższa praktyka nie wynika wprost z postanowień art. 178 i 179 O.p., niemniej jednak jej uzasadnienie wywieść należy bezpośrednio z treści art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z taką zaś bezspornie sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, albowiem w aktach sprawy znajdują się dokumenty (wyciągi), z których tylko pewne dane (przykładowo wskazane powyżej) wyłączono z jawności, i z którymi to dokumentami skarżący mógł się zapoznać. Wyłączenie jawności wskazanych wyżej danych było zaś podyktowane ochroną danych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, objętych tajemnicą skarbową, niezwiązanych ze sprawą skarżącego. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 179 § 1 i 2 O.p. uznać należało za chybiony. W ocenie Sądu znaczenie dla ewentualnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skarżącego, mają okoliczności, procesy gospodarcze i ich przebieg, opisane w spornych dokumentach. Irrelewantne natomiast są dane, które zostały utajnione – objęte tajemnicą skarbową dane zawarte w deklaracjach podatkowych podmiotów niezwiązanych ze sprawą jak też kwoty ich zobowiązań podatkowych i kwot zwrotu podatku. Strona skarżąca też nie wykazała w żaden sposób aby taki związek istniał. W ocenie sądu, w sposób uprawniony organ uznał, że mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolne) wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie strony. Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy przepisów art. 239 i 294 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący przekroczenia przez organ swoich uprawnień z uwagi na zapoznanie się z całością zebranych w sprawie materiałów, podczas gdy stronie umożliwił zapoznanie się z ich niepełną wersją, tj. jedynie z wyciągami decyzji i wyników kontroli. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 – 1c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niewystąpienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o wyrażenie zgody na ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Skoro w niniejszej sprawie organ I instancji postanowił, i co ważne w ocenie Sądu zasadnie, wyłączyć część danych zawartych w aktach sprawy i odmówić stronie zapoznania się z nimi ze względu na interes publiczny rozumiany jako ochrona danych dotyczących osób trzecich, nie sposób wymagać, aby ten sam organ uznał, że ze względu na interes publiczny, dane te należy udostępnić skarżącemu. Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zasada legalności działania organów podatkowych (wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej) zobowiązuje organy podatkowe (kontrolne) do działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jak już powyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie organy swoim postępowaniem nie naruszyły przepisów procesowych. Zatem zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem nie można uznać, że organ działając zgodnie z prawem i wydając orzeczenie niezgodne z wolą strony, narusza w ten sposób ww. zasadę. Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób przekonujący i jasny zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy, co stanowi przejaw realizacji zasady zaufania. Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie brak jest podstaw do nakazania organom udostępnienia wyłączonych z akt dokumentów lub polecenia dokonania anonimizacji w węższym zakresie. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.