I SA/Gd 104/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Alicja Stępień /spr./ Ewa Kwarcińska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok oddala skargę. W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r., złożonym w terminie ustawowym, A. i W. H. wykazali dochód do opodatkowania, po uwzględnieniu odliczeń m.in. z tytułu ustanowionych rent w kwocie 511.602,41 zł. Podatek obliczony od powyższego dochodu pomniejszony o odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych został wykazany w kwocie 206.237,50 zł. W dniu 17 lipca 1998 r. podatnicy złożyli na druku PIT-WK wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym i korektę zeznania podatkowego za rok 1997, wykazując wydatki mieszkaniowe podlegające odliczeniu od dochodu w kwocie 17.294,63 zł oraz nadpłatę w podatku w kwocie 4.323,30 zł. Decyzją z dnia 15 września 1998 r., nr [...] Urząd Skarbowy nie uwzględnił wniosku podatników o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, że skarżącym nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w ramach spółdzielni mieszkaniowej na zasadach określonych w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471), tj. od dochodu przed opodatkowaniem, bowiem wydatki te związane są z kontynuacją inwestycji mieszkaniowej polegającej na wnoszeniu wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 października 1999 r., nr [...] wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 247 Ordynacji podatkowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy , decyzją z dnia 7 sierpnia 2000 r., nr [...] określił A. i W. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 235.590,50 zł, zaległość podatkową w tym tytule podatkowym w kwocie 33.676,30 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 31.327,30 zł. Organ podatkowy zakwestionował prawo podatników do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków mieszkaniowych, uwzględniając je do odliczenia w ramach obowiązującego limitu od podatku. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż podatnicy bezpodstawnie odliczyli od osiągniętego dochodu kwoty rent ustanowionych przez W. H. na rzecz teściowej, A. N. oraz na rzecz ojca, J. H. w łącznej kwocie 66.800,00 zł. Od orzeczenia tego podatnicy złożyli odwołania, w których zakwestionowali pominięcie odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych oraz ustanowionych rent. Zdaniem podatników poniesione w roku 1997 wydatki mieszkaniowe wiązały się z budową budynku mieszkalnego rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 1997 r., podlegały więc odliczeniu od dochodu, a nie od podatku. Ponadto, w ocenie podatników, ustanowione renty spełniały wszystkie warunki określone w przepisach Kodeksu cywilnego, a zatem podlegały odliczeniu od dochodu. Decyzją z dnia 4 grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uznając, iż jest ona zgodna z prawem. W motywach swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że prawo odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych nie służy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponosili wydatki w związku z wnoszeniem wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, podzielając pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, iż zawarte umowy renty z uwagi na swój jednorazowy charakter nie mogą zostać uznane za świadczenia rentowe, jako sprzeczne z istotą umowy renty. Izba stwierdziła także, iż skarżący zawierając takie umowy zmierzał do obejścia przepisów prawa skutkujący obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W. H. zaskarżył decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej renty, zarzucając jej naruszenie i błędną interpretację przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie przepisów tytułu XXXIV dział I – renta, a w szczególności przepisu art. 904 w związku z art. 447 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji i przyjęcie, że renta nie może być skapitalizowała choć powołany przepis tego nie zabrania. Skarżący zarzucił także wydanej decyzji naruszenie art. 58 § l Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie nieważności umów renty zawartych przez podatnika z powodu obejścia prawa, w sytuacji gdy działanie podatnika polegało na realizacji praw podmiotowych przewidzianych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na złożoną skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2001 r. skarżący podniósł, że cel zobowiązania wpływa na sposób jego wykonania, a ponieważ ustanowione renty miały charakter wspomagający, z przeznaczeniem w szczególności na cele zdrowotne i rehabilitacyjne, jego jednorazowe wykonanie było jak najbardziej prawidłowe i zgodne zarówno z przepisami ustawy, jak i z zasadami współżycia społecznego. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strona podtrzymała wniosek o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniej wyrażone stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Izba Skarbowa zasadnie uznała w zaskarżonej decyzji, iż ustanowione przez skarżącego renty nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz 4-7 lub art. 25 po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Z wykładni gramatycznej dyspozycji przytoczonej normy prawnej wynika, ze renta jest trwałym ciężarem, co wynika wprost z woli ustawodawcy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, ze ustawodawca budując normę prawnopodatkową z art. 26 ust. 1 pkt 1 sięgnął w tym przypadku wprost do instytucji prawa cywilnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w sytuacji, w której prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi (Z. Radwański /w:/ Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska: Zobowiązania – część szczegółowa. Warszawa 1996, s. 254). Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek dokonania oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest – w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego – zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (np. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. SA/Gd 2959/94 – Prawo gospodarcze 1997 r., nr 1 oraz wyrok z 2 czerwca 1998 r. III SA 1322/97 – nie publ.). W świetle powyższych uwag dotyczących istoty umowy renty oraz uprawnień organów podatkowych do oceny skutków prawno – podatkowych tych umów, stwierdzić należy, że analiza umów rent zawartych przez skarżącego dokonana przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, z jednym wyjątkiem, a mianowicie, przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają skapitalizowanej formy wypłaty renty umownej, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami, w których renta taka została ustanowiona. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący zawarł w dniu 29 grudnia 1997 r. dwie umowy renty – jedną na okres pięciu miesięcy, w wysokości 4.000,00 zł miesięcznie i drugą na okres roku w wysokości 3.900,00 zł miesięcznie. Obie renty zostały skapitalizowane i wypłacone jednorazowo w grudniu 1997 r. Pozwala to uznać, iż przyjęte przez skarżącego w zawartych umowach zobowiązania nie noszą znamion trwałego ciężaru, jakim jest renta. Zwłaszcza, iż wspomagający charakter ustanowionych rent nie uzasadnia jednorazowej wypłaty świadczeń. Natomiast zeznający w postępowaniu administracyjnym świadczeniobiorcy nie przywołali żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających jednorazową wypłatę świadczenia. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zawarte przez skarżącego umowy nie spełniają wymogów renty wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym kwoty wypłacone w wykonaniu tych umów nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kwestii nie podnoszonej w skardze, a dotyczącej nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem, wydatków mieszkaniowych poniesionych przez skarżących w roku 1997, Sąd stwierdza, że i w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. stwierdzającym sprzeczność art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) z konstytucyjną zasadą państwa prawnego, ustawa z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471) umożliwiono odliczanie poniesionych wydatków mieszkaniowych na zasadach obowiązujących do końca 1996 r., tylko tym podatnikom, którzy kontynuują rozpoczętą w latach 1992-1996 budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Uregulowanie to nie objęło jednak podatników, którzy kontynuowali budowę budynku mieszkalnego w ramach spółdzielni mieszkaniowej, a więc poprzez wnoszenie wkładu budowlanego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.