I SA/Gd 1040/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W. L. i B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B.L. i W.L., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) B.L. i W.L. wykazali dochód w łącznej wysokości 40.863,61 zł, na który złożyły się: dochód W.L. w łącznej kwocie 34.853,64 zł (z czego 9.164,36 zł z tytułu prowadzonej przez niego w ramach Kancelarii Radców Prawnych "A" s.c. – zwanej w dalszej części "Spółką", działalności gospodarczej oraz 25.689,28 zł tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy) i dochód B.L. w łącznej kwocie 6.009,97 zł (z czego 3.180,21 zł z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i 2.829,76 zł tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy). Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (męża w kwocie 5.014,40 zł i żony w kwocie 598,80 zł) oraz darowizny męża w kwocie 10 zł dochód do opodatkowania wyniósł 35.240,41 zł, a podatek obliczony według skali podatkowej kształtował się na poziomie 5.709,04 zł. Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne (w tym męża w kwocie 1.124,48 zł i żony w kwocie 692,12 zł), wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie 9,50 zł, wydatków mieszkaniowych w kwocie 27,67 zł, należny podatek dochodowy wyniósł 3.855,30 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił B.L. i W.L. zobowiązanie w tym podatku w kwocie 13.219 zł. Organ pierwszej instancji skorygował do kwoty 55.521,69 zł dochód W.L. osiągnięty z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, którego wartość wyliczono uwzględniając 1. skorygowane do kwoty 310.296,28 zł przychody Spółki, na którą to kwotę złożyły się: - przychody ze sprzedaży na podstawie faktur VAT oraz imiennych wykazów w wysokości 262.964,98 zł, w tym niezaewidencjonowany przychód z tytułu faktury VAT nr 105/05/01 z dnia 15 maja 2001 r., - przychody otrzymane w 2001 r., ale należne z tytułu faktur wystawionych w 2000 r. i latach poprzednich w kwocie 37.541,24 zł, - przychody otrzymane w 2002 r., a należne za rok 2001 w kwocie 9.790,06 zł, 2. zmniejszone do kwoty 199.252,91 zł koszty uzyskania przychodu Spółki w wyniku wyłączenia z tej kategorii wydatków w kwocie 47.600 zł za zakup dzieł sztuki i przedmiotów o wartości muzealnej (udokumentowanych fakturą VAT nr 22/12/01 z dnia 31 grudnia 2001 r. wystawioną przez [...] "B" Sp. z o.o. w K.). Naczelnik urzędu skarbowego uznał powyższy wydatek za koszt reprezentacji i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów w limicie określonym ustawowo (tj. do 0,25 % przychodu Spółki). Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował również – do kwoty 2.692,17 zł – dochód B.L. osiągnięty z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej poprzez podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 488,04 zł z tytułu stwierdzonego błędu rachunkowego (różnica wynikająca z nieujęcia w zeznaniu podatkowym wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10). Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również prawo podatników do odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 10 zł z uwagi na brak dowodów poniesienia tego wydatku. Ponadto skorygowano odliczenia od podatku, tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne: W.L. – do kwoty 1.688,40 zł, oraz B.L. – do kwoty 296,80 zł, jak również zakwestionowano prawo podatników do uwzględnienia w ramach tych odliczeń nieudokumentowanych wydatków w łącznej wysokości 37,17 zł (9,50 zł + 27,67 zł). Od powyższej decyzji B.L. i W.L. złożyli odwołanie i wnosząc o jej uchylenie zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu: 1) rażące naruszenie art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że przychody otrzymane w 2001 r., ale należne z tytułu faktur wystawionych w 2000 r., i inne przychody z lat poprzednich, stanowią przychody uzyskane w 2001 r.; 2) rażące naruszenie art. 11 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Prawem działalności gospodarczej", poprzez przyjęcie, że radca prawny jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a jego przychodami są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, nie zaś otrzymane lub pozostawione w roku kalendarzowym do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne; 3) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zakup dzieł sztuki i przedmiotów o wartości muzealnej nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów Spółki w 2001 r. stanowiły kwotę 246.077,17 zł, gdy z zeznań rocznych wspólników wynika, że koszty te wynosiły 277.851,72 zł; 5) ustalenie przychodu Spółki w 2002 r., gdy postępowanie kontrolne, podatkowe i zaskarżona decyzja dotyczy 2001 r.; 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową". Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 8.495 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozprawił się ze sformułowanymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów postępowania uznając je w całości za bezzasadne. Odnosząc się do kwestii kwalifikacji źródła przychodu osiąganego przez wspólników Spółki Dyrektor przyznał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej świadczący pomoc prawną nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy, jednakże zasady i sposób opodatkowania dochodu osiąganego przez osoby wykonujące wolne zawody (czyli także radców prawnych) reguluje u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podniósł, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody osiągane w ramach działalności spółki cywilnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dyrektor wskazał przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91), w której podniesiono, że działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zaliczyć: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Stąd zaprezentowany w odwołaniu pogląd, że wobec radców prawnych nie mają zastosowania przepisy wyrażone w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał za nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za rok 2001 wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów, które były przede wszystkim skutkiem nie uwzględnienia zmian prawnych w określeniu momentu powstania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2001 r. Dyrektor wskazał, że w stosunku do radców prawnych do końca 2000 r. nie miał zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w ramach wolnego zawodu należało ewidencjonować zgodnie z zasadą kasową, tj. w chwili jego otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast od 1 stycznia 2001 r. osoby wykonujące wolne zawody podlegają zasadom określonym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli bez względu na moment uregulowania należności ewidencjonują (i wykazują do opodatkowania) – dla celów podatku dochodowego – przychody należne. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na przychód Spółki w 2001 r. złożyły się: 1. przychody wynikające z ewidencji (rejestru) sprzedaży, w której ewidencjonowano dowody stwierdzające sprzedaż usług, która miała miejsce w 2001 r. (wystawiono faktury). Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji na skutek błędu rachunkowego błędnie ustalił wartość tego przychodu, który wg zapisów rejestru sprzedaży wyniósł 262.665,68 zł; 2. przychód otrzymany przez Spółkę w 2001 r., ale należny z tytułu faktur wystawionych w 2000 r. i latach poprzednich, w kwocie 37.451,24 zł. Dyrektor uznał przy tym za niezasadny zarzut odwołania, że przepis przejściowy ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. wyraźnie wykluczył, wręcz zakazał, stosowania po dacie 1 stycznia 2001 r. metody kasowej, wskazując, że w takim przypadku przychody należne, ale nie otrzymane do końca 2000 r., w ogóle nie podlegałyby opodatkowaniu. 3. kwota 400 zł z tytułu faktury VAT nr 105/05/01 z dnia 15 maja 2001 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że pod pozycją 22 rejestru sprzedaży za miesiąc maj 2001 r. zaewidencjonowano fakturę VAT o tym samym numerze, lecz wystawioną dla innego podmiotu na kwotę 40 zł, a zatem fakt, że oba dokumenty zostały wystawione na rzecz innych podmiotów wyklucza wyjaśnienia odwołujących, że któraś z tych faktur została np. skorygowana. Odnosząc się natomiast do pozostałej korekty przychodów dokonanej przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki za rok 2002 wykazała, iż Spółka zaewidencjonowała w 2002 r. należności otrzymane co prawda w 2002 r. (w łącznej wysokości 9.790,06 zł), lecz dotyczące usług wykonanych w 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od 2001 r. organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w/w kwota była przychodem roku 2001, niemniej jednak brak było podstaw do podwyższenia przychodu Spółki za ten rok o kwotę 9.419,06 zł, skoro ustalając wysokość tego przychodu uwzględniono zapisy rejestru sprzedaży z 2001 r. Rejestr ten uwzględniał bowiem faktury VAT wystawione w 2001 r., czyli także w/w kwotę. Odnośnie wpłat dokonanych na rachunek Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Iławie Dyrektor stwierdził, że skoro Spółka zaewidencjonowała te kwoty w przychodach 2002 r. (w momencie otrzymania należności) to bezspornie stanowią one jej przychód. Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę, że od 2001 r. Spółka winna była ewidencjonować przychody zgodnie z metodą memoriałową, jako kwoty należne. Z uwagi na to, że wpłaty te dotyczą należności pełnomocnika w postępowaniach egzekucyjnych, które wszczęto w 2001 r., należało je uwzględnić w przychodach tego właśnie roku. Dyrektor zaznaczył przy tym, że z punktu widzenia podatkowego bez znaczenia pozostaje sam fakt przekazania wierzytelności od organu egzekucyjnego. Niemniej jednak, z uwagi na podniesiony przez odwołujących zarzut podwójnego opodatkowania tych kwot, tj. w 2001 r. (decyzją z dnia [...]) i w 2002 r., oraz braku jednoznacznych kontrdowodów wykluczających tą tezę, organ odwoławczy pominął kwotę 371 zł przy ustalaniu wysokości przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za organem pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu Spółki kwoty 47.600 zł za zakup dzieł sztuki i przedmiotów muzealnych na podstawie faktury VAT nr 22/12/01 z dnia 31 grudnia 2001 r. Opierając się na zawartej w art. 22 u.p.d.o.f. definicji kosztu uzyskania przychodu oraz na ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądowym organ odwoławczy podał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, przy czym wykazanie istnienia tego związku obciąża podatnika. Odnosząc się do wyjaśnień W.L., w których podał on, że zakupione przedmioty (m.in. lampy zabytkowe, starodruki, obrazy na ścianach, orzeł w koronie, posąg Piłsudskiego, świecznik judaih) służą wizerunkowi kancelarii wobec klientów i innych osób, a także podnoszeniu kwalifikacji zawodowych i intelektualnych przez osoby działające na rzecz kancelarii niezbędnych także do prawidłowej obsługi klientów w zakresie prowadzonych spraw, Dyrektor podniósł, że poniesiony wydatek nie ma żadnego wpływu na uzyskany przychód, gdyż wyposażenie kancelarii radców prawnych we wskazane przedmioty nie jest okolicznością mającą znaczenie dla wzrostu zainteresowania usługami kancelarii. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uwagi na prowadzenie przez Spółkę działalności prawniczej, organ pierwszej instancji wezwał wspólników do wskazania autora, daty wydania, wydawnictwa oraz tytułów zakupionych starodruków oraz określenia ich wartości, a nadto wskazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Spółka poza kolejnymi wnioskami o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień i dowodów nie złożyła żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Natomiast podane w odwołaniu przykładowe pozycje książkowe nie stanowią zdaniem Dyrektora podstawy do uwzględnienia tych wydatków w kategorii kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że nie określono wartości ich nabycia i nie przedstawiono – poza fakturą VAT nr 22/12/01 – żadnych dowodów potwierdzających zapłatę. Organ odwoławczy potwierdził również zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonanych przez podatników odliczeń od dochodu (darowizna) i podatku (wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne i wydatki mieszkaniowe), z uwagi na brak dokumentów potwierdzających ich poniesienie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B.L. i W.L. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu: 1. brak rozstrzygnięcia co do całości decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc, że zaskarżali decyzję w całości, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczy części decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżących z sentencji zaskarżonej decyzji nie wynika, w jakiej części organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w jakiej zaś utrzymał ją w mocy. W opinii strony ograniczenie się do stwierdzenia, że organ odwoławczy "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części i orzeka o obniżeniu zobowiązania (...)" byłoby poprawne tylko w sytuacji zaskarżenia decyzji "w części i to takiej, jaka wynika z tego orzeczenia". 2. błędne, oparte o przypuszczenia przyjęcie, iż przychody na sumę 37.541,24 zł zwiększały przychody podatników w 2001 r. pomimo, że dotyczyły roku 2000. Skarżący podnieśli, że w/w rzekome przychody nie wynikają z dowodów, lecz z domysłów i przypuszczeń, w istocie bowiem w obu instancjach nie badano ksiąg za 2000 r. i nie analizowano dokumentów. W konsekwencji zwiększenie dochodów o w/w sumę zdaniem skarżących oparte jest o zawodne wnioskowanie i przypuszczenia. 3. błędne przyjęcie, że podatnik W.L. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą jako radca prawny. Uzasadniając ten zarzut skarżący podnieśli, że organy podatkowe w powyższym zakresie dokonały nieprawidłowej – wbrew obowiązującym normom ustawowym – wykładni przepisów prawnych, przy czym odwołanie się do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. jest niewystarczające, albowiem wydano je na innym tle faktycznym i prawnym. Ponadto z czterech właściwości, które mają wyróżniać działalność gospodarczą, przynajmniej dwie (tj. zasada racjonalnego gospodarowania oraz zasada udziału w obrocie gospodarczym) są mocno wątpliwe. 4. błędne przyjęcie, że wpływ środków pieniężnych od komornika w 2002 r. w łącznej kwocie 371 zł jest przychodem roku 2001, pomimo iż podatnik jako pełnomocnik był na mocy udzielonego pełnomocnictwa uprawniony do odbioru wszelkich należności swego mocodawcy, a przez to ich wpływ na rachunek podatnika nie oznaczał jeszcze tego, że stawały się one jego należnością, zwłaszcza że dopiero po ich wpływie można było postanowić, komu będą one przypadać; a przez to brak zbadania stanu rzeczywistego i oparcie decyzji na przypuszczeniach, bez zrealizowania obowiązku zbadania sprawy; 5. błędne przyjęcie, że przepisy art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe do zaniechania zawiadomień (w tym wezwań) w toku postępowania każdego z małżonków z osobna. Zdaniem skarżących okoliczność, że wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie oznacza, iż pozostają odrębnymi osobami mającymi w postępowaniu podobne, jeśli nie tożsame prawa. W tym zakresie wywody organu odwoławczego skarżący uznali za wyraz swego rodzaju "wulgaryzacji" prawa, a przez to brak zrozumienia dla zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej. 6. nieuzasadnione ograniczenie rozpatrywania zarzutu podatników odnośnie przewlekłości postępowania tylko do ich wniosków o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień. Uzasadniając ten zarzut skarżący podnieśli, że przewlekłość postępowania ma wpływ na wysokość ich zobowiązania z tytułu znacznych odsetek. 7. brak uzasadnienia dla woluntarystycznego stanowiska w przedmiocie nie uznania za koszty działalności Spółki wydatków na sumę 47.600 zł, mimo stwierdzenia w toku kontroli istnienia tych zakupów oraz kwestionowania, że zostały zakupione przez podnoszenie zarzutu braku celowości oraz braku poniesienia kosztów, zwłaszcza że w toku kontroli ustalono ich zawodowy i intelektualny charakter; 8. wzajemnie wykluczające się tezy, że wydatków na sumę 47.600 zł z jednej strony nie można uznać za koszt poniesienia przychodu w 2001 r. z powodu braku dowodów na ich poniesienie, a z drugiej – zakwalifikowanie ich jako reprezentacji, jakby w tym ostatnim wypadku nie trzeba było udowadniać ich poniesienia. Uzasadniając zarzuty sformułowane w pkt 7 i 8 petitum skargi skarżący podnieśli, że skoro dokonano oględzin spornych przedmiotów i sporządzono z tych czynności protokół, a w końcowym protokole z kontroli nie zakwestionowano zasadności ich zakupu, to mieli prawo (w myśl zasady zaufania do organów podatkowych) oczekiwać, że wyjaśnili i wykazali należycie to, co wykazali. Dlatego też dalsze (już na etapie wydawania decyzji) żądanie organu podatkowego uznać należy za nękanie podatnika. Skarżący wskazali dodatkowo, że organ podatkowy mógł powołać biegłego w celu zbadania przydatności spornych przedmiotów i określenia ich wartości, czego jednak nie uczynił, dokonując dowolnej oceny materiałów i dowodów w sprawie, błędnie kwalifikując je jako dzieła sztuki i nie uznając za koszt prowadzenia działalności. Zdaniem strony skarżącej organ bezpodstawnie stwierdził, że nie udowodnili oni faktu poniesienia tego wydatku, tym bardziej, że nie rozpatrywał tego aspektu, uznając sporne wydatki za koszt reprezentacji. Zarzucili ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności wskazanych w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. podania przykładowych pozycji książkowych o tematyce historyczno – prawnej, prawnej i państwowej, ze wskazaniem, że cena żadnej z tych książek nie przekracza wartości środka trwałego. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty B.L. i W.L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał na niezrozumiałość zarzutu dotyczącego uznania wpłat dokonanych w 2002 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Iławie, wskazując, że kwota tych wpłat – z uwagi na zarzut podwójnego opodatkowania w 2001 i 2002 r. oraz braku jednoznacznych kontrdowodów wykluczających tę tezę – została pominięta przy ustalaniu wysokości przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Za zupełnie niezrozumiały należało uznać zarzut sformułowany w punkcie pierwszym skargi, polegający – zdaniem strony skarżącej – na "braku rozstrzygnięcia co do całości decyzji organu pierwszej instancji...". Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wynika z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega – w wyniku wniesienia odwołania – ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać – w sentencji (rozstrzygnięciu) decyzji – że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga co do istoty sprawy. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/2004, Monitor Podatkowy 2005/7/3 oraz wyrok NSA z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III SA 2244/99,). Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy, który ograniczył się jedynie do orzeczenia, że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części, bez określenia, w jakiej części i bez orzekania co do istoty sprawy w zakresie uchylonej części, dopuszcza się takiego naruszenia, które skutkuje uchyleniem jego decyzji jako wadliwej. Jednakże w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania B.L. i W.L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 13.219 zł, uchylił tę decyzję w części ponad kwotę 8.495 zł, do tej zaś kwoty pozostawił ją w mocy. Sentencja ta jest czytelna, natomiast zarzut skarżących w tym zakresie stanowi wyłącznie polemikę nie popartą rzeczową argumentacją. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nietrafny jest również zarzut skarżących w kwestii ograniczenia ich praw poprzez kierowanie w toku postępowania wspólnej korespondencji na nazwisko obojga małżonków. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z kolei przepis art. art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Co prawda regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem, możliwe jest jednak łączne ich opodatkowanie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak już wyżej podkreślono z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca uznaje za jedną stronę postępowania małżonków opodatkowanych wspólnie z mocy odrębnych przepisów. Stąd też małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie mając odrębnych od siebie uprawnień procesowych. W konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić jedno postępowanie i wydać jedną decyzję adresowaną do obojga małżonków (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 458/2007, LexPolonica nr 1441402). W związku z tym, w kontekście przedmiotu postępowania (sprawy podatkowej) – określenie B. i W. małżonkom L. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. – źródła tego solidarnego zobowiązania, którym było oświadczenie woli współmałżonków zawarte w zeznaniu podatkowym PIT–36 złożonym w dniu 29 kwietnia 2002 r. rozliczające podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok (zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.) oczywiste jest, że decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości, niż wynikający ze wspólnego zeznania małżonków, którzy skorzystali z uprawnienia określonego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i opodatkowali się łącznie, zapada w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków i jest adresowana do obojga małżonków. Konsekwencją powyższego jest to, że organ podatkowy zobowiązany jest do zagwarantowania każdemu z małżonków prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Jakkolwiek bowiem z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, to jednak przepis ten stanowi tylko i wyłącznie o uprawnieniu, a nie o obowiązku procesowym działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Oznacza to więc, że powinni być oni bezwzględnie oboje informowani (powiadamiani) o czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 540/07, niepubl.). Reasumując, zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej mógłby zostać skutecznie podniesiony tylko wtedy, gdyby organ podatkowy w toku prowadzonego wobec małżonków postępowania doręczał korespondencję (zawiadomienia, wezwania, postanowienia itd.) tylko jednemu z nich. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż wszelka korespondencja wysyłana była – co prawda w jednej przesyłce pocztowej – do obojga małżonków. Tym samym małżonkom B. i W. L. zagwarantowano czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Również podnoszony przez stronę skarżącą zarzut przewlekłości postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie. Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że podnosząc zarzut jednostronnej oceny tego zarzutu podatnicy w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie wskazali na konkretne uchybienia naczelnika urzędu skarbowego w tym zakresie, natomiast okoliczność, że sami przyczynili się do wydłużenia tego postępowania (m.in. poprzez kolejne wnioski o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień) jest bezsporna. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego przyjęcia przez organy podatkowe (wbrew obowiązującemu w tym czasie ustawodawstwu), że W.L. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą jako radca prawny, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zawiera oraz nie zawierała w 2001 r. definicji działalności gospodarczej, jednakże – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – ustawa ta określa zasady i sposób opodatkowania dochodu osiąganego przez osoby wykonujące wolne zawody, a więc m.in. przez radców prawnych. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody osiągane przez radców prawnych stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w punktach 2 i 4 skargi należy przyznać rację orzekającym w sprawie organom podatkowym, że nieprawidłowości w tym zakresie związane były z nie uwzględnieniem przez skarżących zmian prawnych, jakie nastąpiły w kwestii określenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei ust. 3 pkt 2 w/w artykułu – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. – stanowił, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek, a także kwot należnych, lecz nie otrzymanych, z tytułu wykonywania wolnego zawodu. Warto również wskazać, że obowiązujący do końca 2000 r. art. 14a u.p.d.o.f. stanowił, że za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o których mowa w art. 13 pkt 8 i art. 14, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych. Na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) skreślony został – z dniem 1 stycznia 2001 r. – cytowany wyżej art. 14a, natomiast w art. 14 ust. 3 pkt 2 skreślono wyrazy "a także kwot należnych, lecz nie otrzymanych, z tytułu wykonywania wolnego zawodu". W świetle przywołanych wyżej przepisów organ odwoławczy słusznie przyjął, że w stosunku do radców prawnych do końca 2000 r. nie miał zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w ramach wykonywania wolnego zawodu należało ewidencjonować zgodnie z zasadą kasową, tj. w chwili jego otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo również przyjął, że z dniem wejścia w życie przepisów w/w ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., tj. od dnia 1 stycznia 2001 r., osoby wykonujące wolne zawody podlegają zasadom określonym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem należne przychody ewidencjonują i wykazują do opodatkowania bez względu na moment uregulowania tych należności. Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że otrzymane w 2002 r. przez W.L. (jako pełnomocnika w prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Iławie postępowaniach egzekucyjnych) należności stanowiły przychód roku 2001, albowiem w tym właśnie roku były one należne, co – zgodnie z definicją przychodu zawartą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – obligowało podatnika do ujęcia tych należności w rozliczeniu roku 2001. Jak już wyżej podkreślono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza regułę, zgodnie z którą za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się nie tylko przychody już otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W orzecznictwie przyjmuje się, że przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93, OSNCP 1994/1/23) Sąd Najwyższy wyjaśnił, że "należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością) tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną". Skoro niespornym jest w sprawie, że prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Iławie postępowania egzekucyjne KM [...] i KM [...], w których skarżący W.L. występował jako pełnomocnik, zostały wszczęte w 2001 r. (co wynika z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Iławie) to organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że na skarżącym ciążył obowiązek ujęcia otrzymanych z tego tytułu kwot w przychodach 2001 r. Jeżeli bowiem o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie faktyczne otrzymanie świadczenia, lecz fakt, że świadczenie to stało się należne, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniono, że bez znaczenia jest kwestia momentu zapłaty za wykonaną usługę. Na marginesie należy jednak wskazać, że w/w kwoty – z uwagi na zarzut podwójnego ich opodatkowania w 2001 i 2002 r. i braku jednoznacznych dowodów przeciwnych wykluczających tę tezę – zostały pominięte przez organ odwoławczy przy ustalaniu wysokości przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2001 r., a zatem rozstrzygnięcie w tym zakresie nastąpiło na korzyść strony skarżącej. Odnosząc się z kolei do zarzutów sformułowanych w punktach 7 i 8 skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Brzmienie przytoczonego powyżej przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup dzieł sztuki i przedmiotów o wartości muzealnej, udokumentowanych fakturą VAT nr 22/12/01 z dnia 31 grudnia 2001 r. i dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w tym zakresie dowodów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie można uznać, że zakup takich przedmiotów jak posąg Piłsudskiego, orzeł w koronie czy świecznik obrzędowy ma jakikolwiek związek z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów przez kancelarię radców prawnych. Nie przyczynia się bowiem do zwiększenia obrotu w kancelarii, który mógłby kreować większy przychód. Trudno jest przyjąć, że fakt posiadania w/w przedmiotów mógłby decydować o zawarciu przez klienta umowy z kancelarią. Zdaniem składu orzekającego o podpisaniu umowy o świadczenie usług prawnych przesądza raczej profesjonalizm i skuteczność osób prowadzących tę kancelarię, nie zaś jej wystrój. Także zakup książek, nawet tych o tematyce prawniczej, nie mógł być odnoszony w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Niepodobna bowiem racjonalnie zakładać, aby książki z okresu międzywojennego, dotyczące całkowicie odmiennego od aktualnego systemu aktów prawnych, mogły mieć wpływ na konkretne przychody z tytułu świadczenia usług prawnych w XXI wieku. Ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a racjonalnie spodziewanym przychodem spoczywa na podatniku. W niniejszym przypadku skarżący niczym nie wykazał, aby kiedykolwiek wykorzystywał wiedzę zawartą w tych książkach w jakiejkolwiek z wykonywanych przez siebie usług. Ponadto trafnie organy zauważyły, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł określony wydatek mający związek ze spodziewanym przychodem. Skoro zakupił on szereg przedmiotów, z których jedynie w odniesieniu do książek prawniczych można by podjąć próbę powiązania wydatku z przychodem, to winien wykazać jaką cenę zapłacił za te pozycje. Tymczasem podatnik przedstawił jedynie fakturę zbiorczą na różnego rodzaju antyki i w toku postępowania podatkowego, pomimo kierowanych doń wezwań, nie przedstawił nawet wykazu książek ani żadnego dowodu, że jakiekolwiek antykwaryczne książki prawnicze zostały zakupione w oparciu o fakturę VAT nr 22/12/01 z dnia 31 grudnia 2001 r. Tym samym stanowisko strony skarżącej, że zakupione na podstawie w/w faktury VAT przedmioty, jako służące wizerunkowi kancelarii, wpływają na zwiększenie jej przychodu, należało uznać za niezasadne. Ponadto skarżący nie przedstawili żadnych innych argumentów oraz dowodów świadczących o racjonalności i zasadności zakupu w/w przedmiotów z punktu widzenia działalności gospodarczej. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]