I SA/Gd 1044/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 1044/07 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez Syndyka Masy Upadłości A. spółka z o.o. z siedzibą w G. jest decyzja z dnia [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za maj 2002 r. i orzekł o zobowiązaniu podatkowym za ten miesiąc w wysokości 351.327 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w A. spółka z o.o., kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2002 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym Spółka wykazała dane niezgodne z danymi wynikającymi z rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonymi dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz z danymi ujętymi w ewidencji księgowej. Kontrola wybranych dokumentów źródłowych (faktury zakupu towarów handlowych, faktury zakupów kosztowych, faktury sprzedaży) w powiązaniu z rejestrami wykazała, że dane zawarte w rejestrach są zgodne z wyżej wymienionymi dokumentami. W trakcie czynności kontrolnych, przedłożono deklaracje VAT-7 inne niż złożone w urzędzie skarbowym, a w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień Spółka powołała się na zaginięcie dokumentacji za 2001 r. oraz przekazanie dokumentacji za 2002 r. do Prokuratury Rejonowej G.-P. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej, a także znaczny upływ czasu i niemożność skorzystania z pomocy osób prowadzących sprawy księgowe w latach 2001 i 2002. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, w której określił Spółce za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organ pierwszej instancji uznał, iż wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2002 r. danych nie wynikających z ewidencji stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawa o VAT"), jednak mając na uwadze przepis art. 19 ust. 1 tej ustawy, dla celów rozliczenia podatku VAT za w/w okresy przyjęto podatek naliczony w wysokości wynikającej z deklaracji. Ustalono też, że Spółka zgodnie z fakturą Nr [...] z dnia 15 maja 2002 r. (data sprzedaży 9 maja 2002 r.) sprzedała za kwotę 3.500.000 zł wyodrębnioną część przedsiębiorstwa tj. B. mieszczący się w E., przy ul. [...]. Powyższa sprzedaż została przez Spółkę zakwalifikowana jako zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast organ podatkowy uznał, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie i za maj 2002 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 425.205 zł. Reprezentujący Spółkę Syndyk Masy Upadłości A. w złożonym odwołaniu zaskarżył powyższą decyzję w całości i wniósł o jej oddalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "O.p.") poprzez pominięcie dowodu w postaci znajdującego się w aktach sprawy bilansu na dzień 9 maja 2002 r. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż B. stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego. Odwołano się do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) i stwierdzono, iż zawarta w tym przepisie definicja zakładu opieki zdrowotnej odpowiada treści definicji przedsiębiorstwa z art. 551 kodeksu cywilnego. Skoro zaś będący przedmiotem kwestionowanej transakcji B. spełniał wszelkie przepisane prawem przesłanki do uznania go za samodzielne przedsiębiorstwo, to czynność sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Niezależnie od tego, w ocenie składającego odwołanie, przedmiot transakcji stanowił oddział (zakład) samodzielnie sporządzający bilans. Stwierdził on, że w aktach sprawy znajduje się bilans sporządzony za okres od 1 stycznia do 9 maja 2002 r., który jego zdaniem stanowi dostateczny dowód w sprawie. Nie można uznać, że B. nie sporządzał bilansu (choćby nawet na dzień zbycia), skoro bilans taki został sporządzony, zaś przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga jedynie jego sporządzenia, a nie np. sporządzania przez okres dwóch ostatnich lat obrotowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za maj 2002 r. i orzekł o zobowiązaniu podatkowym za ten miesiąc w wysokości 351.327 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że do dnia 9 stycznia 2002 r. A. prowadziła działalność jako spółka cywilna A. K. U., J. N. i za 2001 r. wspólnicy nie złożyli we właściwych urzędach bilansu, a jedynie rachunek zysków i strat. Za 2002 r. spółka z o.o. A. złożyła w Urzędzie Skarbowym sprawozdanie finansowe, w którym zawarto łącznie dane Spółki oraz B., stanowiącego wewnętrzną część przedsiębiorstwa. Mimo wezwania organu, Spółka nie przedłożyła dokumentów, na podstawie których sporządzono łączne sprawozdanie. Ani z umowy Spółki ani ze statutu B. nie wynika jego prawo do samodzielnego sporządzenia bilansu. Organ stwierdził, że w dziale 1 rejestru przedsiębiorców brak jest wpisów posiadania przez Spółkę oddziałów (zakładów), zapisu takiego brak jest także w umowie Spółki. Również sprzedaż B. nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Natomiast zeznania świadków – dwóch osób zatrudnionych w Spółce jako księgowe - są zdaniem organu odwoławczego niejednoznaczne i nie potwierdzają faktu sporządzania bilansu przez B. Organ odwoławczy uznał, iż w odniesieniu do spornej transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 15 maja 2002 r. Nr [...] nie zostały spełnione przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, zakład samodzielnie sporządzający bilans to taki, który prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Spółka pomimo wezwań nie przedłożyła sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2001 r., a jedynym przedłożonym sprawozdaniem dotyczącym zakładu był bilans i rachunek zysków i strat sporządzony na dzień sprzedaży B. tj. 9 maja 2002 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. dotyczącego pominięcia dowodu w postaci powyższego sprawozdania finansowego, organ odwoławczy stwierdził, że bilans został sporządzony jedynie na potrzeby sprzedaży, a ponadto nie spełnia on podstawowych wymogów określonych w ustawie o rachunkowości i z tego względu nie może stanowić dowodu, iż B. był zakładem samodzielnie sporządzającym bilans. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że transakcja udokumentowana sporną fakturą winna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych wynikających z art. 2 ustawy o VAT i według stawki określonej w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Po dokładnej analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo opodatkował inwestycje w obcych środkach trwałych tj. nakłady na pracownię rezonansu magnetycznego i dlatego uchylił decyzję w odniesieniu do podatku za maj 2002 r. i określił zobowiązanie w wysokości 351.327 zł. Syndyk Masy Upadłości A. spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w G., wniósł w dniu 2 listopada 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z wnioskiem o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że transakcja sprzedaży B. nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2) art. 191 O.p., poprzez pominięcie dowodu w postaci znajdującego się w aktach sprawy bilansu na dzień 9 maja 2002 r. sporządzonego przez B., jako wystarczającego dla uznania, że przedmiotem sprzedaży w niniejszym stanie faktycznym jest przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym lub zakład sporządzający bilans; 3) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności poprzez pominiecie okoliczności złożenia do akt sprawy bilansu sporządzonego przez B. na dzień 9 maja 2002 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, iż organ drugiej instancji nie przeprowadził dogłębnej analizy zarzutów zawartych w odwołaniu, ograniczając się jedynie do pobieżnego odniesienia się do materiału dowodowego, który nie był materiałem pełnym i nie może tym samym stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącej, możliwość uznania będących przedmiotem obrotu materialnych lub niematerialnych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uzależniona jest nie od tego, jako rolę te składniki odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa, lecz tylko i wyłącznie od oceny czy te składniki z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Na poparcie tego twierdzenia odwołano się do orzeczeń NSA. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej skarżąca stwierdziła, iż definicja ta odpowiada definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 kodeksu cywilnego. Skarżąca powtórzyła za odwołaniem, iż B. spełniał wszystkie przewidziane prawem przesłanki do uznania go za samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu przedmiotowym, co powodowało określone konsekwencji w zakresie prawa podatkowego, a zostało rozmyślnie pominięte przez organ drugiej instancji. Za tym, iż B. był przedsiębiorstwem samodzielnie sporządzającym bilans przemawia zdaniem skarżącej okoliczność, iż posiadał on własny numer NIP oraz numer REGON, a ponadto skarżąca złożyła do akt sprawy bilans oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2002 r. do dnia 9 maja 2002 r. Organ odwoławczy nie odniósł się do powyższych dowodów, jak również nie odniósł się do faktu, iż w bilansie otwarcia sporządzonym przez skarżącą w styczniu 2002 r. strata poniesiona przez spółkę cywilną A. została określona jako suma strat poniesionych osobno przez stronę skarżącą oraz B., z czego jasno wynika, iż już w 2001 r. podmiot ten samodzielnie sporządzał sprawozdania finansowe. Skoro wystarczającą przesłanką stosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest wskazanie, że taki bilans był sporządzany, to przedstawienie bilansu zakładu sporządzonego na dzień sprzedaży B. tj. za okres od 1 stycznia 2002 r. do 9 maja 2002 r. stanowi wystarczający dowód w sprawie, zwłaszcza, że tzw. sprawozdanie łączne za 2002 r. obejmuje także właśnie takie sprawozdanie B. za okres do dnia jego zbycia. Do akt sprawy strona skarżąca złożyła odnalezione przez syndyka bilanse B. sporządzone na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz na dzień 31 marca 2002 r. Mając na uwadze okoliczności związane z odnalezieniem bilansów B. za lata ubiegłe, skarżąca wskazała, iż niezależnie od wniesienia przedmiotowej skargi w dniu 27 października 2006 r. wniosła na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Pominięcie przez organ drugiej instancji zarówno faktu złożenia przez stronę skarżącą bilansu z dnia 9 maja 2002 r., jak i jego treści uzasadnia jej zdaniem również zarzut naruszenia przez ten organ przepisu art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W udzielonej odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 O.p. oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który to obowiązek nakłada art. 187 tej ustawy. Dodatkowo odnosząc się do załączonych do skargi bilansów B. sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz na dzień 31 marca 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność ta nie może być uwzględniona w odpowiedzi na skargę, bowiem powyższe dowody nie były znane organom na etapie wydawania decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z tego względu, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Z akt sprawy wynika, że A. spółka cywilna K. U. i J. N. prowadziła działalność gospodarczą od 1994 r. Spółka cywilna A. była organem założycielskim C. w E., który został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej decyzją Wojewody z dnia 10 października 2000 r. Z decyzji tej wynika, iż Zakład był utrzymywany przez podmiot tworzący. Następnie decyzją z dnia 7 maja 2001 r. organ prowadzący rejestr dokonał zmiany w księdze rejestrowej (w rubryce 25 Działu I) poprzez wpis: "Uchwałą wspólników spółki cywilnej: J. N. i K. U. działającej pod nazwą A. s.c. z dnia 5.04.2001 r. dokonano zmiany gospodarki finansowej C. z "zakładu utrzymywanego przez podmiot tworzący" na "zakład samofinansujący się". Natomiast statut C. nie zawierał uregulowań dotyczących sprawozdawczości finansowej zakładu. Dnia 19 października 2001 r. organ prowadzący rejestr na wniosek spółki cywilnej, w związku z uruchomieniem przez Spółkę z dniem 1.07.2001 r. D. w E., stanowiącego komórkę organizacyjną C. - dokonał zmiany nazwy zakładu na: B. – w skrócie B. Aktem notarialnym z dnia 23 października 2001 r. przekształcono formę prawną spółki cywilnej na A. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w G. W przekształconej Spółce udziały objęli K. U. (50 udziałów) i J. N. (50 udziałów). Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2002 r. Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym zarówno w rejestrze jak i w umowie Spółki, brak jest zapisów dotyczących posiadanych przez Spółkę oddziałów (zakładów). W dniu 1 marca 2002 r. organ prowadzący rejestr zakładów opieki zdrowotnej wydał decyzję, w której uwzględnił zmianę organu założycielskiego B. Zgodnie ze zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-2, złożonym w Urzędzie Skarbowym, w dniu 21 sierpnia 2001 r. zarejestrowany został E. W tym samym dniu złożone zostało oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z decyzją z dnia 23.08.2001 r. wydaną przez Urząd Skarbowy otrzymał numer NIP. Z zaświadczenia o nadaniu numeru statystycznego REGON wynika, że B. otrzymał numer [...], gdzie nr [...] stanowi numer statystyczny A. spółka cywilna K. U., J. N., natomiast [...] jest liczba porządkową jednostki lokalnej utworzonej przez powyższy podmiot. B. prowadził działalność w lokalu wynajętym przez Spółkę od F. w E., ul. [...], zgodnie z umową dzierżawy Nr 101/2001 zawartą z A. w dniu 29 stycznia 2001 r. Podstawowa działalność B. polegała na przeprowadzaniu badań za pomocą rezonansu magnetycznego, który użytkował na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze spółką cywilną A. w dniu 1 września 2001 r. Zgodnie z fakturą Nr [...] z dnia 15 maja 2002 r. B. został sprzedany G. spółka z o.o. z siedzibą w E. za kwotę 3.500.000 zł, jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa spółki z o.o. A.. Aktem notarialnym z dnia 10 maja 2002 r. zawarta została umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, traktowanej jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Z aktu notarialnego wynika, iż przedmiotem umowy były składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym rezonans magnetyczny, inwestycje w obcych środkach trwałych, negatoskop, zestaw komputerowy), prawo używania znaku towarowego A., polisy ubezpieczenia OC i ubezpieczenia mienia oraz bilans i rachunek wyników, umowy na procedury diagnostyczne i udzielanie świadczeń zdrowotnych, umowy wynikające z najmu, dzierżawy i obciążeń z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa. Według oświadczenia strony składniki sprzedanego majątku nie zostały wycenione jednostkowo, a całość wyceniona została według cen rynkowych. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 r. Sad Rejonowy w G. ogłosił upadłość A. spółka z o.o. obejmującą likwidację majątku upadłego, wyznaczając jako syndyka K. R. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy o VAT obowiązujące w rozpatrywanym okresie. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcia "przedsiębiorstwo" lub "zakład samodzielnie sporządzający bilans" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku VAT, dlatego pomocniczo należy posłużyć się definicją zawartą w innej dziedzinie prawa. Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: - firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo; - nieruchomości i ruchomości, w tym produkty i materiały; - prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo; - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; - koncesje, licencje i zezwolenia; - patenty i inne prawa własności przemysłowej; - tajemnice przedsiębiorstwa; - księgi handlowe. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uprawniające skarżącą Spółkę do wyłączenia transakcji sprzedaży B. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Porównując powyżej przytoczoną definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 kodeksu cywilnego, ze składnikami objętymi aktem notarialnym z dnia 10 maja 2002 r. (w wyniku którego wystawiona została sporna faktura Nr [...]z dnia 15 maja 2002 r.) należy dojść do przekonania, że nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż definicja wynikająca z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej odpowiada definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z cytowanym art. 1 ust. 1 zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (cytowanej art. 2 ust. 2 ustawy). W ocenie Sądu, definicja zakładu opieki zdrowotnej jest znacznie węższa znaczeniowo i nie obejmuje wszystkich elementów przedsiębiorstwa wymienionych w art. 551 kodeksu cywilnego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca przedłożyła dokumenty finansowe sporządzone na dzień 9 maja 2002 r., a do skargi dołączyła dokumenty sporządzone na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz na dzień 31 marca 2002 r., wskazując, że stanowią one bilans w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierały legalnej definicji bilansu, a zatem konieczne jest posłużenie się przepisami ustawy o rachunkowości. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 tej ustawy, bilans wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową stanowił jeden z elementów sprawozdania finansowego, które należało sporządzić na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy. W myśl art. 46 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 2a i ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości treść bilansu jest sformalizowana, gdyż wykazuje się w nim stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż określony w ust. 1, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy. Nadto z przepisów ustawy o rachunkowości wynikają wymogi formalne jakie winien (oprócz odpowiedniej treści) spełniać dokument, aby mógł zostać uznany za bilans, stanowiący część sprawozdania finansowego. Stosownie do art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. W myśl art. 53 ust. 1 cytowanej ustawy, roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że za rok 2001 wspólnicy spółki cywilnej A. K. U. oraz J. N. nie złożyli we właściwych urzędach skarbowych bilansu, a jedynie rachunek zysków i strat za ten okres. Natomiast za rok 2002 spółka z o.o. A. złożyła w Urzędzie Skarbowym sprawozdanie finansowe, zawierające łącznie dane spółki A. oraz B., stanowiącego wewnętrzną część przedsiębiorstwa. Pomimo wezwania organu podatkowego do przedłożenia sprawozdania dotyczącego działalności Spółki oraz B., na podstawie których sporządzono łączne sprawozdanie, strona skarżąca nie przedłożyła tych dowodów. W ocenie Sądu, przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty – sporządzone zarówno na dzień 9 maja 2002 r., jak również na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz na dzień 31 marca 2002 r. - nie spełniają powyższych wymogów, a zatem nie stanowią sformalizowanego bilansu w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dlatego nie mogą być uznane za dowód potwierdzający fakt samodzielnego sporządzania bilansu przez B. Ponadto podkreślić należy, iż możliwość samodzielnego sporządzania bilansu przez dany podmiot musi być potwierdzona ogółem obiektywnych okoliczności (odpowiednie zapisy w umowie spółki, zapisy w KRS) i nie może być dowodzona jedynie poprzez złożenie dokumentu nazwanego bilansem, który nie spełnia wymogów formalnych wynikających z ustawy o rachunkowości. Rację ma organ odwoławczy, iż znajdujący się w aktach sprawy bilans oraz rachunku zysków i strat sporządzony na dzień sprzedaży B., tj. na dzień 9 maja 2002 r. nie spełnia podstawowych wymogów określonych w ustawie o rachunkowości i należy uznać go za dokument wewnętrzny, sporządzony na potrzeby sprzedaży. Nie może on zatem stanowić dowodu potwierdzającego fakt samodzielnego sporządzania bilansu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ulega też wątpliwości, iż przedłożony przez syndyka w niniejszej sprawie dokument finansowy zatytułowany bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2001 r. nie zawiera podpisu osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg oraz daty podpisu kierownika jednostki (widnieje na nich wyłącznie podpis dyrektora H. N.). Natomiast, bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 marca 2002 r. nie zawiera podpisu osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych (widnieje na nim wyłącznie podpis dyrektora H. N. oraz data 10 maja 2002 r.). Nie każdy dokument opatrzony nazwą "bilans" będzie potwierdzał fakt samodzielnego sporządzania przez dany podmiot bilansu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przymiot taki będzie posiadał jedynie dokument sporządzony w sposób sformalizowany i zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu, zeznania świadków H. R. (zatrudnionej w spółce A. na stanowisku księgowej w latach 2001-2003) i M. S. (sporządziła sprawozdanie finansowe Spółki za 2002 r.) pośrednio potwierdzają fakt, iż B. nie był jednostką samodzielnie sporządzającą bilans. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd ocenił działanie organów podatkowych jako zgodne z zasadami postępowania, w tym wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrał i w sposób wyczerpujący ocenił cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), we wzajemnym ze sobą powiązaniu zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (191 O.p.). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.