I SA/Gd 1048/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 września 2023 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.303.2023/11/04 w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej: "O.p." po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 lipca 2023 r. M. Z. (dalej: Strona, Skarżący) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku z dnia 5 czerwca 2023 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oraz za I kwartał 2019 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 5 czerwca 2023 r. decyzję dla M. Z., w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż wykazano to w deklaracjach. Ww. decyzja została skutecznie doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 19 czerwca 2023 r. na adres kancelarii wskazany do doręczeń: ul. [...] G. Pełnomocnik w dniu 19 lipca 2023 r. nadał w urzędzie pocztowym odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, że Pełnomocnik powołał się na nagłe i intensywne problemy zdrowotne. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, iż w dniu w którym upływał termin (3 lipca 2023 r.) doznała niespodziewanego i nagłego zapalenia tkanek miękkich jamy ustnej i determinującego silne dolegliwości bólowe i znaczącą opuchliznę, co uniemożliwiło normalne funkcjonowanie i dokonywanie jakichkolwiek czynności zawodowych, w tym terminowe złożenie odwołania w niniejszej sprawie. Na dowód czego Pełnomocnik przedstawił zaświadczenie lekarza specjalisty z zakresu stomatologii z dnia 3 lipca 2023 r., z którego wynika, że Pełnomocnik był niezdolny do pracy w okresie od 3 do 7 lipca 2023 r. Opisując przebieg choroby Pełnomocnika wyjaśnił, że oprócz ww. dolegliwości wystąpiło także w dniu 2 lipca 2023 r., tj. w niedzielę także silne krwawienie z dróg rodnych. Dolegliwości bólowe były na tyle silne, że praktycznie uniemożliwiały normalne funkcjonowanie. Z uwagi na fakt niedawnego zabiegu z zakresu chirurgii stomatologicznej stwierdzono u Pełnomocnika ostre zapalenie tkanek miękkich wokół implantu. Lekarz specjalista zaordynował leki przeciwzapalne i przeciwbólowe, a także zalecił niezwłoczny wypoczynek i ścisłe stosowanie się do jego zaleceń. Jednocześnie lekarz określił, że z uwagi na niezwykle silne dolegliwości bólowe determinujące konieczność przyjmowania mocnych leków przeciwbólowych, których skutkiem ubocznym mogą być zaburzenia koncentracji Pełnomocnik jest niezdolny do pracy w okresie od 3 do 6 lipca 2023 r. Dodatkowo z uwagi na silne bóle podbrzusza zaistniała konieczność interwencji ginekologicznej. Pełnomocnik złączył zwolnienie lekarskie z dnia 7 lipca 2023 r. stwierdzające niezdolność do pracy od 4 do 12 lipca 2023 r. Pełnomocnik wskazał także, iż swoją praktykę adwokacką prowadzi w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i nie zatrudnia żadnych pracowników w związku z czym nie był możliwości zlecenia sporządzenia odwołania przez inną osobę. Dyrektor IAS wyjaśnił, że z art. 162 § 1 i 2 O.p. wynika, że przywrócić terminu do wniesienia odwołania jest możliwe, gdy zostaną spełnione cztery przesłanki: wystąpi uchybienie terminu, strona uprawdopodobni braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania określonej czynności, wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpi w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia oraz wraz z wniesieniem podania dopełni czynności, dla której termin był określony. Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z dnia 25 września 2023 r. stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. W ww. postanowieniu Dyrektor IAS stwierdził, że skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło w dniu 19 czerwca 2023 r., tj. w dniu odbioru przesyłki przez Pełnomocnika. Zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 3 lipca 2023 r. Natomiast odwołanie od ww. decyzji Pełnomocnik wniósł w dniu 19 lipca 2023 r., tj. po upływie terminu. W ocenie Dyrektora IAS zostały zatem spełnione pierwszy i dwa ostatnie z ww. warunków. Odnosząc się natomiast do zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu, Dyrektor IAS stwierdził, że choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy. Trzeba ponadto uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności procesowej oraz, że nie istniała możliwość posłużenia się w dopełnieniu czynności w terminie inną osobą. W ocenie Dyrektora IAS przedstawione zaświadczenie datowane na dzień 3 lipca 2023 r. i zawierające odręcznie zapisy na druku recepty zalecenia lekarza dentysty, nie jest zaświadczeniem lekarskim o niezdolności Pełnomocnika do pracy. Zalecenia zawierają informację o niezdolności do pracy w dniach od 3 do 6 lipca 2023 r., ale okoliczność ta nie została potwierdzona zaświadczeniem lekarskim ZUS ZLA będącym drukiem ścisłego zarachowania. Wniosek Pełnomocnika o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego zawiera błąd formalny. Zaświadczenie lekarskie ZUS ZLA zostało wystawione dopiero w dniu 7 lipca 2023 r. i zostało wystawione przez specjalistę położnictwa i ginekologii, androloga klinicznego, certyfikowanego lekarza medycyny anti-aging, zatem poświadcza czasową niezdolność do pracy Pełnomocnika w okresie od 4 lipca 2023 r. do 12 lipca 2023 r. Zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy zostało wystawione 3 dni wstecz, co jest dopuszczone przepisami prawa. Zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i trybu orzekania o czasowej niezdolności do pracy, wystawiania zaświadczenia lekarskiego oraz trybu i sposobu sprostowania błędu w zaświadczeniu lekarskim (Dz.U. z 2015 r. poz. 2013), okres orzeczonej czasowej niezdolności do pracy może obejmować okres nie dłuższy niż 3 dni poprzedzające dzień, w którym przeprowadzono badanie, jeżeli jego wyniki wykazują, że ubezpieczony w tym okresie niewątpliwie był niezdolny do pracy). Wobec czego Dyrektor IAS uznał, że przedłożone zaświadczenie lekarskie ZUS ZLA nie wskazuje czasowej niezdolności do pracy Pełnomocnika w dniu 3 lipca 2023 r. W konsekwencji niedochowanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nie było spowodowane czasową niezdolnością do pracy i nie może zostać potraktowane jako uchybienie terminu niezawinione przez Stronę. Dyrektor IAS uznał zatem, że Pełnomocnik w okresie ustawowym przy zachowaniu minimum należytej staranności miał faktyczną i realną możliwość sporządzenia odwołania, i władny był wnieść odwołanie w całym czternastodniowym terminie na wniesienie odwołania od decyzji. Wskazano, że Dyrektor IAS nie kwestionuje faktu, że Pełnomocnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jednakże w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 7 lipca 2023 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego Pełnomocnik stwierdził, że nie złożył jeszcze odwołania od decyzji, bo był chory. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że odwołanie od decyzji zostanie nadane w placówce pocztowej w dniu 7 lipca 2023 r. przez aplikanta kancelarii adwokackiej Pełnomocnika. Na okoliczność ww. rozmowy sporządzono notatkę służbową z dnia 7 lipca 2023 r.. Powyższe świadczy o tym, że Pełnomocnik miał realną możliwość skorzystania z pomocy osób trzecich w nadaniu odwołania np. w osobie wspomnianego aplikanta swojej kancelarii adwokackiej. Powyższe przeczy argumentacji przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu, że złe samopoczucie w dniu 3 lipca 2023 r. i przebywanie na zwolnieniu lekarskim od 4 lipca 2023 r. stanowiło realną przeszkodę do złożenia odwołania w terminie ustawowym. Pełnomocnik Podatnika nie wyjaśnił też, dlaczego pomimo, jak wskazała we wniosku, częstych konsultacji i uzgodnień z Podatnikiem w trakcie sporządzania odwołania nie poprosiła Podatnika o pomoc w przedłożeniu pisma w sytuacji zagrożenia dochowania terminu na złożenie przygotowanego odwołania. Pełnomocnik nie wyjaśnił również, dlaczego nie skorzystał z pomocy domownika lub rodziny, albo też innych osób. W kontekście należytej staranności celowe odkładanie przez Pełnomocnika czynności złożenia odwołania od decyzji na ostatni dzień czternastodniowego terminu ustawowego, tj. 3 lipca 2023 r., choć nie jest niezgodne z przepisami, to świadczy o świadomym podejmowaniu niepotrzebnego ryzyka niedopełnienia terminowi na złożenie odwołania. Ponadto profesjonalny pełnomocnik – adwokat zobowiązany jest do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, czego nie uczynił. Organ I instancji dwukrotnie zwrócił się z prośbą o uzupełnienie adresu elektronicznej skrzynki podawczej w celu ułatwienia i przyśpieszenia komunikacji. Jednakże pisma pomimo skutecznego doręczenia, pozostały bez odpowiedzi. Dyrektor IAS nie negując faktu choroby Pełnomocnika podkreślił, że w zakresie czynności procesowych przed organami, na profesjonalnym pełnomocniku - ciąży szczególny obowiązek dbałości o terminowość i prawidłowość dokonywanych czynności procesowych. Przy ocenie winy lub jej braku w uchybieniu terminu należy brać pod rozwagę także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Tylko właściwa organizacja pracy kancelarii może być traktowana jako dochowanie staranności warunkującej brak winy w uchybieniu terminu. Na pełnomocniku będącym profesjonalistą spoczywa obowiązek takiej organizacji pracy i sprawowania nadzoru nad wykonywanymi czynnościami, aby nie dochodziło do zaniedbywania ciążących na nim obowiązków związanych ze świadczoną obsługą lub pomocą prawną. Chodzi tu przede wszystkim o praktyczną organizację pracy w sposób zapewniający ochronę mandantów. Zdaniem Dyrektora IAS, nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu, co wyklucza możliwość zastosowania instytucji określonej w art. 162 O.p. i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS w całości zarzucając mu: 1. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na kształt zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w świetle zaistniałych okoliczności brak jest możliwości stwierdzenia, że pełnomocnik Skarżącego pozostawał niezdolny do pracy 3 lipca 2023 r. i wcześniej , a tym samym nie był w stanie w ustawowym terminie złożyć odwołania od decyzji z dnia 5 czerwca 2023 r. podczas gdy na kanwie zaistniałej sytuacji faktycznej i zgromadzonego materiału dowodowego tego rodzaju konkluzja jest bezsporna; 2. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na kształt zaskarżonego polegający na bezpodstawnym przyjęciu przez Organ, iż Pełnomocnik mógł wnieść odwołanie od decyzji w dniu 3 lipca 2023 r. korzystając w tym zakresie z pomocy lub usług osób trzecich, podczas gdy charakter pracy adwokata oraz forma prowadzonej działalności gospodarczej, a przede wszystkim jej kondycja zdrowotna w tamtym momencie determinująca praktyczną niemożność podejmowania jakichkolwiek działań i interakcji natury zawodowej wyklucza tego rodzaju założenie, co znajduje odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy potwierdzonych w ramach zgromadzonego materiału dowodowego; 3. naruszenie normy proceduralnej z art. 80 k.p.a. polegające na dowolnej nie zaś swobodnej ocenie materiału dowodowego poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przejawiające się pominięciem, a co najmniej zmarginalizowaniem środka dowodowego w postaci pisemnych zaleceń lekarza specjalisty z zakresu stomatologii datowanych na dzień 3 lipca 2023 r, podczas gdy rzeczony dowód jasno potwierdza zasadniczą dla przedmiotowej sprawy okoliczność, iż ze względu na nagłe i niezależne od niczyjej woli problemy zdrowotne Pełnomocnik nie był tego dnia w stanie dokonywać żadnych czynności zawodowych ani też w sposób skuteczny powierzyć ich wykonanie innym osobom, wspomniane naruszenie jest tym bardziej ewidentne, że w treści art. 162 § 1 O.p. i art. 58 § 1 k.p.a. ustawodawca wyraźnie określił, że dla skutecznego przywrócenia terminu proceduralnego niezbędne jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, oczywistym jest zaś, że środek dowodowy w postaci pisemnych zaleceń lekarza, a zatem osoby posiadającej specjalistyczną wiedzę i kompetencje, nawet kiedy dokument ten nie został sporządzony w postaci sformalizowanego zaświadczenia jest wystarczający do uprawdopodobnienia tego rodzaju faktu; 4. naruszenie normy proceduralnej z art. 80 k.p.a. polegające na dowolnej nie zaś swobodnej ocenie materiału dowodowego przejawiające się pominięciem logicznego wniosku stanowiącego oczywisty skutek zaistniałych okoliczności faktycznych wskazującego, że skoro 7 lipca 2023 r. lekarz specjalista z zakresu ginekologii wystawił zwolnienie lekarskie wskazując na niezdolność do pracy w okresie od 4 do 12 lipca 2023 r., zaś obowiązujące przepisy prawa pozwalają specjaliście na wystawienie zwolnienia lekarskiego maksymalnie z datą wsteczną 3 dni, zatem zwolnienie mogło być wystawione jedynie od 4 lipca 2023 r. a inny lekarz specjalista w formie swoich pisemnych zaleceń akcentował niezdolność do pracy pełnomocnika 3 lipca 2023 r. to bez wątpienia całkowita niezdolność do pracy zaistniała co najmniej 3 lipca 2023 r., a nawet wcześniej; 5. naruszenie w kontekście wskazanych w przedmiotowym piśmie uchybień i błędów art. 162 O.p. i art. 58 k.p.a. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i uznanie na tej podstawie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przewidziane przez prawodawcę przesłanki przywrócenia terminu, podczas gdy biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy stwierdzić należy, że wszystkie przewidziane normami prawnymi przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zaistniały w przedmiotowym przypadku kumulatywnie. W związku z wyżej stawianymi zarzutami Pełnomocnik Strony wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik przytoczył okoliczności świadczące - w jego ocenie - o zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Pełnomocnika argumentacja przedstawiona w skardze, a wcześniej we wniosku o przywrócenie terminu jasno wskazuje, że Dyrektor IAS stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania pominął kumulatywne zaistnienie przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. W tej sprawie zasadność przywrócenia terminu była ewidentna, zatem Dyrektor IAS mógł, a nawet winien był przywrócić termin do wyniesienia odwołania i uznać je za prawidłowo wniesione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie uchyla się w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest do dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Badając rozpoznawaną sprawę w wyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu nakazującym jego uchylenie. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin - art. 161 § 2 O.p.. Z powyższego wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W niniejszej sprawie nie było sporne, że w sprawie zaistniała przesłanka druga i czwarta: Strona bowiem wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu złożyła odwołanie. W sprawie zaistniała także przesłanka pierwsza, co zostało przesądzone w postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 25 września 2023 r., którego prawidłowość skontrolował WSA w Gdańsku w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 1049/23 oddalającym skargę na ww. postanowienie. W rzeczonym postanowieniu stwierdzono, że skuteczne doręczenie decyzji podatkowej nastąpiło w dniu 19 czerwca 2023 r., wobec powyższego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 3 lipca 2023 r. Natomiast odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu wniesiono w dniu 19 lipca 2023 r., tj. po ww. upływie terminu. Strona zatem uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Sporną kwestią natomiast jest, czy w realiach niniejszej sprawy wskazywane przez Pełnomocnika okoliczności, poparte złożonymi zaświadczeniami stwierdzającymi jego niezdolność do pracy były wystarczające, by uznać, że uprawdopodobnił on brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Dyrektora IAS przedstawione dokumenty nie są wystarczające do stwierdzenia, że Pełnomocnik w dniu 3 lipca 2023 r. był niezdolny do pracy, ponieważ okoliczność ta nie została potwierdzona zwolnieniem lekarskim sporządzonym w odpowiedniej formie. Wobec czego zaświadczenie, wystawione na recepcie lekarza dentystę stwierdzające niezdolność do pracy nie stanowi uprawdopodobnienia braku winy. Ponadto Pełnomocnik miał możliwość wyręczenia się inną osobą, czego nie uczynił. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej należy przypomnieć, że uprawdopodobnienie nie oznacza udowodnienia. W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest zatem jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 178/12). Także w doktrynie przyjmuje się, że przy ocenie winy pożądany jest kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 323). W kontekście powyższego zauważenia wymaga, iż Pełnomocnik przedstawił zwolnienie lekarskie wystawione dnia 7 lipca 2023 r. stwierdzające jego niezdolność do pracy w dniach od 4 do 12 lipca 2023 r. oraz zaświadczenie lekarza z zakresu stomatologii z dnia 3 lipca 2023 r., z którego wynika, że Pełnomocnik był niezdolny do pracy w okresie od 3 do 7 lipca 2023 r. Należy podkreślić, że zwolnienie lekarskie (ZUS ZLA) jest dokumentem, który nie tylko uprawdopodabnia chorobę (niezdolność do pracy), ale też stwierdza istnienie tej okoliczności (stanowi dowód na tę okoliczność). Ponadto zwolnienie lekarskie jest dokumentem, który uprawnia osobę chorą do czasowego powstrzymania się od pracy zarobkowej w celu szybkiego powrotu do zdrowia. Świadczenie pracy, czy prowadzenie działalności gospodarczej w czasie korzystania przez chorego ze zwolnienia lekarskiego jest sprzeczne z jego celem i może skutkować wydłużeniem czasu leczenia, a naruszenia zasad zwolnienia lekarskiego mogą być przedmiotem kontroli odpowiedniego organu. Z tego też względu każdą sprawę należy oceniać z uwzględnieniem ograniczeń wynikających ze zwolnienia lekarskiego (okresu zwolnienia, zaleceń lekarskich) oraz okoliczności towarzyszących konkretnej sprawie (np. stanu zdrowia, w tym skumulowaniu dolegliwości). W zależności od rodzaju wskazania lekarza osoba chora powinna leżeć lub może chodzić. Zwolnienie ze wskazaniem, że chory powinien leżeć oznacza, że chory może opuścić dom w celu stawienia się na wizytę u lekarza, zlecone badania lekarskie czy zabiegi. Nie może zatem opuszczać miejsca swojego pobytu w celu wykonywania czynności zawodowych. W załączonym do wniosku zaświadczeniu z dnia 7 lipca 2023 r. lekarz stwierdził niezdolność chorego do pracy w czasie od 4 do 12 lipca 2023 r. przy czym zaznaczono, że w czasie korzystania ze zwolnienia lekarskiego chory ma leżeć (kod 1). W ocenie Sądu powyższe okoliczności stwierdzone zwolnieniem lekarskim oraz opisany przez Pełnomocnika przebieg choroby w sposób bezsprzeczny potwierdzają, że Pełnomocnik w ww. datach był chory, a jego stan zdrowotny uniemożliwiał mu wykonywanie czynności zawodowych. Przy czym uprawdopodobnienia baku winy nie można oceniać w oderwaniu od okoliczności powołanych we wniosku i pozostałych dokumentów przedstawionych przez Pełnomocnika. Błędne jest stanowisko Dyrektora IAS, że przedstawione przez Pełnomocnika zaświadczenie od lekarza dentysty nie wykazuje jego niezdolności do pracy, tylko z tego powodu, że nie jest dokumentem urzędowym. Ponownego podkreślenia wymaga, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu udowodnienia, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Prawdopodobieństwo jest środkiem który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W ocenie Sądu przedstawiony przez Pełnomocnika ciąg zdarzeń odczytywany łącznie z treścią zaświadczenia z dnia 3 lipca 2023 r., z którego wynika, że Pełnomocnik korzystał w dniu 3 lipca 2023 r. z porady stomatologicznej i w tym dniu wskazany lekarz stwierdził niezdolność Pełnomocnika do pracy od dnia 3 do 7 lipca 2023 r. - łączy się w logiczny ciąg zdarzeń potwierdzony zwolnieniem lekarskim, wystawionym w dniu 7 lipca 2023 r., z którego wynika, że chory był niezdolny do pracy już od dnia 4 do 12 lipca 2023 r. i ma leżeć. Powyższe zwolnienie lekarskie - jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS - nie mogło obejmować okresu wcześniejszego, gdyż zgodnie z cytowanym wcześniej rozporządzeniem lekarz nie ma możliwości stwierdzenia okresu niezdolności do pracy obejmującego więcej niż 3 dni poprzedzające dzień, w którym zostało przeprowadzone przez niego badanie. W kontekście powyższego uprawdopodobniono, że Pełnomocnik zachorował wcześniej niż wynika to ze zwolnienia lekarskiego. W niniejszej sprawie Dyrektor IAS w celu uprawdopodobnienia braku winy w istocie żądał udowodnienia zwolnieniem lekarskim choroby Pełnomocnika. Natomiast nie można zapominać, że przesłaną wykazania braku winy jest jedynie uprawdopodobnienie danej okoliczności. W realiach niniejszej sprawy należało przyjąć, że ze względu na charakter nękających Pełnomocnika dolegliwości – stwierdzonych przez dwóch specjalistów - wystarczające było wykazanie zaświadczeniem lekarza dentysty stanu niezdolności do pracy w dniu 3 lipca 2023 r. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że podczas przeprowadzonego badania w dniu 7 lipca 2023 r. stan pacjenta był nadal poważny, o czym świadczy zarówno konieczność kontynuacji zwolnienia lekarskiego (do 12 lipca 2023 r.), jak i zalecenie podczas trwającej już kilka dni choroby - chory ma leżeć. W konsekwencji Dyrektor IAS w niniejszej sprawie nie ma podstaw, by powątpiewać w zawartą w zaświadczeniu treść. Stan chorobowy (niezdolności do pracy) stwierdzony został przez osobę posiadającą odpowiednią wiedzę w tym zakresie – lekarza dentystę. Organ w żaden sposób nie podważył autentyczności tego zaświadczenia, nie można zatem pomijać go w ocenie materiału dowodowego. Dyrektor IAS nie ma dostatecznej wiedzy medycznej, aby kwestionować zapisy wynikające z zaświadczenia i w sposób kategoryczny odmawiać mu mocy dowodowej. Nadto zasygnalizowania wymaga, że Dyrektor IAS podważając możliwość wykazania za pomocą zaświadczenia niezdolności do pracy nie zwrócił uwagi na to, że nie każdy stomatolog praktykujący w prywatnym gabinecie ma możliwość wystawienia zwolnienia lekarskiego, gdyż uzależnione jest to od zawarcia umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Trudno wymagać zatem, że pacjent w sytuacji nagłego wystąpienia powikłań - w tym przypadku związanych z wszczepieniem implanta będzie miał możliwość skorzystania następnego dnia z porady na NFZ i że będzie poszukiwał innego specjalisty w ramach umowy na NFZ, który nie zajmował się jego leczeniem. Pełnomocnik składając wniosek o przywrócenie terminu szczegółowo opisał przebieg choroby, przedstawił zaświadczenie i zwolnienie lekarskie, które uwiarygodniały twierdzenie, że był niezdolny do pracy także w dniu 3 lipca 2023 r. Przedstawiony przebieg choroby, a także zakres sprawy podatkowej (sama decyzja zawiera 111 stron) również potwierdzają, że Pełnomocnik nie był w stanie ani referować sprawy innej osobie, ani samodzielnie sporządzić odwołania. Tym bardziej, że jak podnosił nie mógł zlecić sporządzenia odwołania współpracownikom, gdyż praktykę adwokacką prowadzi w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i nie zatrudnia aplikantów – nie mógł zatem wyręczyć się inną osobą. Zaświadczenie lekarskie i zwolnienie stanowią zatem wystarczające wyjaśnienie w zakresie okresu niezdolności do pracy. Pełnomocnik uwiarygodnił więc podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności. Przy czym fakt sporządzenia notatki służbowej przez pracownika Urzędu Skarbowego z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z Pełnomocnikiem nie może być postrzegany jako okoliczność niosąca negatywne konsekwencje dla Pełnomocnika, z uwagi na zadeklarowanie podczas tej rozmowy, że odwołanie zostanie wniesione przez aplikanta we wcześniejszym terminie. Należy zauważyć, że pracownik Urzędu Skarbowego kontaktował się z chorym Pełnomocnikiem, przebywającym na zwolnieniu lekarskim, co zostało udokumentowane zwolnieniem lekarskim, a które stanowi wiarygodny dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Nie można zatem czynić zarzutu Pełnomocnikowi, że podczas trwającej choroby mógł wypowiadać się w sposób nieprecyzyjny, co do zlecenia sporządzenia odwołania innej osobie, skoro wskazywał na bardzo złe samopoczucie i problemy z logicznym myśleniem. Pełnomocnik w skardze wyjaśnia, że nie zatrudnia aplikanta adwokackiego, a rozmawiając z pracownikiem Urzędu Skarbowego miał na myśli aplikantów niezatrudnionych w jego kancelarii. Nie można zatem uznać, że Pełnomocnik miał możliwość wyręczenia się inną osobą. W konsekwencji należało stwierdzić, że Pełnomocnik w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że przy zachowaniu maksimum staranności i dołożeniu największego w danych warunkach wysiłku, był pozbawiony możliwości terminowego wniesienia odwołania. Przy czym nie można oczekiwać od Pełnomocnika, że w sytuacji korzystania z przysługującego mu w przypadku choroby zwolnienia lekarskiego (wymagającego leżenia) jego obowiązkiem było podejmowanie dodatkowych działań w celu nadania odwołania, w sprawie obszernej, wymagającej starannego działania, wiedzy i dużego nakładu czasu pracy. W szczególności w takim przypadku zupełnie pozbawiane podstaw są argumenty Dyrektora IAS, że Pełnomocnik powinien wykazać, że nie mógł posłużyć się domownikiem lub podatnikiem. W niniejszej sprawie Pełnomocnik przecież wskazywał, że odwołanie nie zostało w tym czasie sporządzone. Trudno wyobrazić sobie, że w skomplikowanej sprawie w przypadku zaistnienia poważnych dolegliwości Pełnomocnik będzie zwracał się do domownika, bądź podatnika, aby któraś z tych osób samodzielnie sporządziła odwołanie. W niniejszej sprawie Dyrektor IAS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie uwzględnienia rodzaju choroby (będącej podstawą wystawionego zwolnienia lekarskiego) w zasadzie tych dolegliwości w swych rozważaniach nie uwzględnił. Również argumentacja Dyrektora IAS odnosząca się do zaniechania wskazania przez Pełnomocnika adresu do doręczeń elektronicznych nie może być uwzględniona, gdyż w niniejszej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja, że Pełnomocnik nie miał możliwości nadania już sporządzonego odwołania. W konsekwencji wskazanie przez Pełnomocnika adresu poczty elektronicznej nie spowodowałoby, że odwołanie zostałoby sporządzone i wniesione w terminie. Mimo iż profesjonalny pełnomocnik zobowiązany jest do szczególnej staranności oraz dochowania odpowiednio wysokich standardów w swoim działaniu, niemniej nie można z racji tego, że chodzi o chorego profesjonalnego pełnomocnika wymagać od niego, aby w każdej sytuacji, niezależnie od choroby, czy innego zdarzenia był gotów świadczyć pomoc prawną. Organ nie mógł zatem oczekiwać od niego, że będąc na zwolnieniu lekarskim będzie wykonywał swoje obowiązki zawodowe. Nie jest to niczym dziwnym, zważywszy na charakter nękających Pełnomocnika dolegliwości, które tenże opisał we wniosku o przywrócenie terminu i które zmusiły go do nieopuszczania domu. W ocenie Sądu Pełnomocnik – jak każda inna osoba ma prawo do niezakłóconego korzystania z przysługującego zwolnienia lekarskiego. W tej sprawie Pełnomocnik nie miał zatem możliwości zlecić zadania zapoznania się z aktami sprawy i sporządzenia odwołania jakiemukolwiek innemu pełnomocnikowi lub innej osobie, gdyż w tym czasie objawy choroby nasilone, co uniemożliwiało mu sprawne działanie. Nie można bowiem abstrahować od realiów konkretnej sprawy, a te w niniejszej sprawie są takie, że – z powodu choroby nie był w stanie wykonać nawet najprostszych czynności. Organ zdaje się nie brać pod uwagę, że Pełnomocnik podnosił, że w tym przypadku zaistniały dwie jednostki chorobowe, które utrudniały mu zarówno normalną komunikację (problemy z mową: opuchlizna i zapalenie jamy ustnej) i poruszanie się (obfite krwawienie z dróg rodnych). Powyższe oznacza, że w nie był zdolny do podejmowania jakiejkolwiek czynności i decyzji. Tym samym za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p., albowiem – wbrew wywodom Dyrektora IAS – Pełnomocnik Skarżącego uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, to zaś jest wystarczające dla jego przywrócenia. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 80 (zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym), art. 58 § 1 (przesłanki przywrócenie terminu w sprawie administracyjnej) – należy wskazać, że przepisy te nie mogły być przez organ naruszone, gdyż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, które to Dyrektor IAS mógł naruszyć. Mimo błędnego sformułowania zarzutu, z uwagi na to, że Sąd nie jest związany zarzutami skargi należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Dyrektor IAS naruszył art. 191 § 1 O.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym) oraz art. 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej), wskutek dokonania dowolnej i nieznajdującej oparcia w przedłożonych dokumentach oceny materiału dowodowego, a także zasadę przekonywania z art. 124 O.p. poprzez nieprawidłową argumentację podjętego rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, w szczególności art. 162 § 1 O.p., a także art. 122, art. 124 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżone postanowienie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić argumentację przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie. Ponadto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 580 zł. Na wskazane koszty składał się wpis w wysokości 100 zł, oraz kwota 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Przy czym nie zasądzono zwrotu opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od pełnomocnictwa, gdyż Pełnomocnik nie złączył potwierdzenia jej uiszczenia.